Actividad Pasiva
Este artículo es un complemento de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre la "Actividad Pasiva". Véase también la información relativa al cierre o terminación del año fiscal y al período o ejercicio fiscal. Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto.
Deshacerse de Actividades Pasivas
Esta sección analiza la enajenación o eliminación de actividades pasivas en el régimen tributario americano. Las ganancias o pérdidas derivadas de la enajenación de bienes conservan el carácter no pasivo o pasivo de la actividad en la que se utilizó el bien (Temp.
Regs.
Sec. 1.469-2T(c)(2)(i)(A)). Por ejemplo, la ganancia o pérdida por la venta de activos utilizados en una actividad comercial o empresarial es no pasiva si el contribuyente participa materialmente en la actividad. Es pasiva si el contribuyente no participa materialmente. Las ganancias o pérdidas por la venta de activos (como valores negociables o terrenos mantenidos para inversión) que generan ingresos de cartera son ingresos o pérdidas de cartera (no pasivos). La ganancia o pérdida por la enajenación de bienes de alquiler es ingreso o pérdida pasiva. Nota: Las enajenaciones de bienes de una sociedad S utilizados en una actividad pasiva pueden estar sujetas al impuesto sobre la renta neta de inversión en virtud del art. 1411.
Traslado de pérdidas pasivas no utilizadas
Las pérdidas (y los créditos) que un contribuyente no puede utilizar debido a las normas de limitación de pérdidas pasivas se suspenden y se trasladan indefinidamente para compensarlas con futuros ingresos por actividades pasivas (Sec. 469(b)). Un contribuyente puede aplicar pérdidas suspendidas contra ingresos de actividades pasivas de cualquier fuente, no sólo de la actividad que creó la pérdida.
La enajenación de una actividad pasiva permite deducir las pérdidas pasivas suspendidas
Cuando un contribuyente enajena la totalidad de la participación en una actividad pasiva, dicha actividad deja de estar sujeta a las normas sobre actividades pasivas.
Si la actividad se enajena en una transacción totalmente sujeta a impuestos (en contraposición al impuesto diferido) a una parte no vinculada, se pueden deducir tanto las pérdidas pasivas corrientes como las suspendidas generadas por esa actividad (así como cualquier pérdida en la enajenación) (Sec. 469(g)(1)). Nota: Las pérdidas pasivas suspendidas permitidas en virtud del art. 469(g)(1) se tienen en cuenta a efectos del impuesto sobre la renta de las inversiones netas del mismo modo en que se tienen en cuenta a efectos del impuesto sobre la renta ordinario. Por lo tanto, las pérdidas permitidas en virtud de la Sec. 469(g)(1) pueden constituir deducciones correctamente asignables o pueden incluirse en el cálculo de la ganancia neta en el año en que se permiten, dependiendo del carácter subyacente y del origen de las pérdidas (Regs.
Sec. 1.1411-4(g)(9)).
Enajenación de una actividad por una sociedad S
Cuando la corporación S enajena una actividad en una transacción totalmente imponible a una parte no relacionada, los accionistas pueden deducir las pérdidas suspendidas de esa actividad.
Enajenación de acciones de una corporación S
La enajenación de todas las acciones del accionista en una corporación S se trata como si el accionista enajenara cada una de las actividades de la corporación.
Limitación de pérdidas de capital
Si la enajenación de una actividad pasiva resulta en una pérdida de capital, se aplica la limitación de pérdida de capital de $3,000. Los traslados de pérdidas de capital resultantes no están sujetos a las normas sobre pérdidas pasivas en los años siguientes al año de la enajenación (Sec. 1211; Regs.
Sec. 1.469-2(d)(2)(ix)).
Venta a plazos
Cuando las acciones de la sociedad S se enajenan en una venta a plazos, las pérdidas suspendidas de la actividad son deducibles a medida que se cobran los pagos a plazos. Las pérdidas se permiten cada año en función de la proporción que la ganancia reconocida para dicho año suponga respecto a la ganancia total (Sec. 469(g)(3)).
Transmisión de una actividad pasiva a un familiar
Cuando un contribuyente transfiere una participación en una actividad pasiva a un familiar (que no sea por donación), el contribuyente cedente sigue arrastrando sus pérdidas suspendidas. El contribuyente puede deducir las pérdidas contra los ingresos procedentes de otras actividades pasivas que posea.
Si las pérdidas permanecen suspendidas, el contribuyente puede deducirlas contra su renta no pasiva sólo cuando el familiar cesionario enajena la propiedad en una transacción totalmente imponible con una parte no vinculada. Cuando un contribuyente transfiere una participación en una actividad pasiva mediante donación, las pérdidas suspendidas aumentan la base de la participación.
Se considera que el incremento tiene lugar inmediatamente antes de la donación (Sec. 469(j)(6)(A)).
Ejemplo 1: Transmisión por donación de acciones en una actividad pasiva
N posee acciones en una sociedad S en la que no participa materialmente.
N tiene 25.000 $ de pérdidas suspendidas de la empresa.
N dona las acciones a su hija adulta, R. La base de sus acciones cuando se realiza la donación es de 14.000 $. La base de las acciones de R es de 39.000 $, es decir, la base de N de 14.000 $ más las pérdidas suspendidas de 25.000 $. Las pérdidas suspendidas ya no son deducibles ni por N ni por R pero, en efecto, reducirán cualquier ganancia cuando R venda las acciones (Sec. 469(j)(6)(B)).
A efectos de determinar la pérdida del donatario en la enajenación de las acciones, la base de los bienes recibidos por donación se limita al valor justo de mercado (FMV) de los bienes en el momento de la donación (Sec. 1015(a); Ley de Reforma Fiscal de 1986, S.
Rep't No. 99-313, 99th Cong., 2d Sess. 726 (1985)). Esta norma puede hacer desaparecer las pérdidas pasivas, sin que ni el donante ni el donatario reciban deducciones fiscales por las pérdidas.
Ejemplo 2
Para ilustrarlo, suponga que el VMF de las acciones en la fecha de la donación es de 15.000 $, y R las vende por esa cantidad.
Si su base en las acciones se computa según la regla general, ella reconocería una pérdida de 24.000 $ (es decir, 15.000 $ de precio de venta menos 39.000 $ de base).
Sin embargo, debido a la limitación de FMV, ella no reconoce ninguna ganancia o pérdida de la venta. Por lo tanto, si R vende las acciones por menos de 15.000 $, su base para calcular la pérdida es de 15.000 $.
Si ella vende por entre $15,000 y $39,000, no hay ganancia o pérdida.
Si vende por más de 39.000 $, su base para calcular la ganancia es de 39.000 $. En este escenario, N debe considerar no dar las acciones a R. En su lugar, N podría vender las acciones a una persona ajena para desencadenar el reconocimiento de las pérdidas. Por el contrario, la corporación S podría disponer de la actividad que generó las pérdidas, por lo que las pérdidas podrían ser reconocidas antes de que las acciones sean transferidas. El planificador debe realizar cálculos "hipotéticos" para determinar si la venta de las acciones o su donación ofrecen el mejor resultado fiscal. Una venta sería generalmente preferible desde el punto de vista del transmitente si espera tener ingresos pasivos de otras fuentes contra los que deducir las pérdidas suspendidas.
Sin embargo, si el transmitente no puede esperar razonablemente deducir las pérdidas suspendidas, la mejor respuesta puede ser donar las acciones para que las pérdidas suspendidas se añadan a la base del comprador.
Deducción de las pérdidas suspendidas de actividades pasivas tras el fallecimiento de un accionista
En última instancia, cualquier pérdida suspendida no utilizada puede reclamarse en la declaración final de una persona fallecida.
Traslado de las pérdidas de actividades pasivas suspendidas en el canje
Las pérdidas pasivas suspendidas no pueden deducirse cuando la actividad pasiva se intercambia en una transacción sin reconocimiento (es decir, con impuestos diferidos), como un intercambio en virtud del art. 351 (transferencias a una sociedad controlada), el art. 721 (aportaciones de bienes a una sociedad) o el art. 1031 (intercambios no imponibles), si no se reconoce ninguna ganancia.
Sin embargo, el contribuyente reconoce cualquier ganancia como ingresos por actividades pasivas, contra los que se pueden deducir las pérdidas pasivas (Ley de Reforma Fiscal de 1986, S.
Rep't No. 99-313, 99th Cong., 2d Sess. 726-27 (1985)). El contribuyente que cede la propiedad de actividad pasiva en el intercambio sigue arrastrando las pérdidas suspendidas. Las pérdidas trasladadas pueden compensarse con los ingresos pasivos procedentes de la propiedad recibida que sean atribuibles a la actividad original, pero no con los ingresos atribuibles a una actividad diferente.
Ejemplo 3. Nunca te pierdas una historia sobre el derecho fiscal corporativo y relaciones tributarias, de esta revista enfocada al derecho empresarial: Traslado de pérdidas pasivas suspendidas en transferencias sin reconocimiento de ganancias
C posee una propiedad en alquiler y está arrastrando 20.000 $ de pérdidas de actividades pasivas suspendidas procedentes de los alquileres. (Su renta bruta ajustada es demasiado elevada para permitir la deducción de cualquier pérdida pasiva de alquiler en virtud de la excepción de los bienes inmuebles de alquiler de 25.000 $). Ella decide incorporar y simultáneamente hacer que la corporación elija el estatus S. Ella transfiere la propiedad de alquiler a la corporación bajo la Sec. 351 y no reconoce ninguna ganancia en el intercambio de la propiedad por acciones. En el primer año como corporación S, los alquileres registran una pérdida de 3.000 $, aumentando su traslado de pérdidas pasivas a 23.000 $. En el segundo año, la corporación S le pasa a ella $14,000 de ingresos por los alquileres y $1,000 de ingresos por intereses. Ella puede deducir $14,000 de la pérdida por actividad pasiva contra los ingresos por rentas pero no puede compensar ninguna pérdida pasiva contra los $1,000 de ingresos por intereses (cartera). Los restantes $9.000 ($23.000 - $14.000) de pérdidas suspendidas se trasladan al ejercicio siguiente, y ella puede deducirlos contra los ingresos pasivos en los años siguientes. C puede deducir sus pérdidas suspendidas de los alquileres si ella enajena sus acciones de la corporación S en una transacción imponible (en contraposición a los impuestos diferidos) a una parte no relacionada.
Asimismo, su participación en una actividad se considerará enajenada si su sociedad S enajena todos los activos utilizados en dicha actividad (Sec. 469(g); Temp.
Regs.
Sec. 1.469-2T(e)(3); S.
Rep't No. 99-313, 99th Cong., 2d Sess. 725 (1985)).
Cambio del nivel de participación de no material a material
Un contribuyente que no ha estado participando materialmente en un negocio puede empezar a participar materialmente. Esto hace que los ingresos o las pérdidas pasen de pasivos a no pasivos.
Si el negocio tuvo pérdidas pasivas mientras el contribuyente no participaba materialmente y el contribuyente no ha deducido las pérdidas, una regla especial permite que las pérdidas se compensen con los ingresos no pasivos del mismo negocio mientras el contribuyente participa materialmente. Cualquier pérdida no aplicada de esa manera sigue siendo pasiva, y el contribuyente sólo puede aplicarla contra ingresos pasivos (Sec. 469(f)).
Traslado de las pérdidas pasivas suspendidas al cesar la condición de S
¿Qué sucede con las pérdidas por actividades pasivas suspendidas de un accionista generadas por una sociedad S cuando finaliza la elección S? Según la normativa, las pérdidas siguen siendo pasivas y sólo pueden compensarse con los ingresos pasivos si la sociedad C sigue realizando las mismas actividades pasivas (Regs.
Sec. 1.469-1(f)(4)). La normativa no dice qué ocurre si la sociedad C se deshace de la actividad pasiva que dio lugar a los ingresos pasivos.
Sin embargo, parece lógico que las pérdidas suspendidas sean deducibles contra la renta no pasiva en ese momento, como si la sociedad S dispusiera de la actividad.
Si todas las acciones del accionista en la corporación C fueran enajenadas, el accionista podría presumiblemente deducir las pérdidas pasivas suspendidas.
Se necesita más orientación del IRS sobre este tema.
Traslado de los créditos por actividades pasivas suspendidas tras la enajenación de la actividad
Los contribuyentes no pueden utilizar los créditos de actividad pasiva suspendidos, como el crédito de vivienda de bajos ingresos o el crédito de rehabilitación, contra el impuesto sobre la renta no pasiva cuando se vende o se transfiere de otro modo una actividad. En su lugar, los créditos se aplican contra el impuesto derivado de los ingresos o ganancias pasivas en el año en curso, y los créditos no utilizados se trasladan indefinidamente para ser aplicados contra los ingresos de la actividad pasiva en años futuros.
Traslado de pérdidas de actividad pasiva suspendidas al elegir el estatus S
Ciertas normas sobre pérdidas de actividades pasivas se aplican a algunas sociedades de responsabilidad limitada (Sec. 469(a)(2)(B)). ¿Qué sucede con estas pérdidas suspendidas cuando se realiza una elección de la condición S? En St. Charles Investment Co., 232 F.3d 773 (10th Cir. 2000), el Décimo Circuito revocó al Tribunal Fiscal y permitió el traslado de las pérdidas por actividades pasivas de una sociedad C a un ejercicio S. El tribunal sostuvo que el lenguaje llano de la Sec. 469(b) (que establece que las pérdidas por actividades pasivas suspendidas se trasladan al año siguiente) tiene prioridad sobre la Sec. 1371(b)(1) (que establece que las partidas de traslado de una corporación C no se trasladan al año de una corporación S). Ejemplo 4: ABC Corp. es una sociedad anónima de tipo C, de capital cerrado y año natural, que realiza actividades empresariales y actividades inmobiliarias de alquiler. La corporación arrastra 40.000 $ de pérdidas de actividades pasivas suspendidas de los alquileres cuando elige el estatus S el 1 de enero del año en curso. Los accionistas de ABC tienen base suficiente para deducir las pérdidas, y toda su inversión está en riesgo, por lo que sus pérdidas no están limitadas por las reglas de base o en riesgo. ¿Puede la corporación S deducir los 40.000 $ de pérdidas suspendidas y pasarlos a los accionistas? Bajo hechos similares, el Décimo Circuito sostuvo que las pérdidas suspendidas eran deducibles por la corporación S bajo las reglas de pérdida de actividad pasiva.
Así, los accionistas pueden deducir los 40.000 $ de pérdidas suspendidas en la medida en que tengan otros ingresos pasivos durante el año.
Además, los accionistas que participen activamente en las operaciones de alquiler pueden deducir hasta 25.000 $ de las pérdidas derivadas del alquiler de bienes inmuebles si cumplen los demás requisitos expuestos en la Sec. 811. Las pérdidas por alquiler que los accionistas no puedan utilizar en el año en curso se trasladan al nivel del accionista, y éste puede utilizarlas contra futuros ingresos pasivos. El accionista puede deducir el total de las pérdidas pasivas relativas a una actividad de alquiler específica cuando la sociedad enajene dicha actividad.
Asimismo, el accionista puede deducir todas las pérdidas pasivas arrastradas cuando el accionista vende o transfiere de otro modo a una parte no relacionada su participación total en la corporación S. Nota: Las normas sobre actividades pasivas se aplican generalmente a las corporaciones C que son corporaciones "estrechamente controladas" o corporaciones de servicios personales (Sec. 469(a)(2)(B)).
St. Charles Investment Co. era una corporación "close held", sujeta a la regla de que las pérdidas pasivas de estas corporaciones pueden compensar los ingresos activos pero no los ingresos de cartera (Sec. 469(e)(2)).
Aunque este caso es importante, el patrón de hechos era limitado, y los profesionales pueden encontrarse raramente con una sociedad anónima de capital cerrado con pérdidas pasivas suspendidas cuando elige el estatuto S.
Impuesto sobre las ganancias acumuladas
Nota: Véase más acerca del Impuesto sobre las plusvalías o ganancias acumuladas. Aunque el preámbulo de la normativa del impuesto sobre las ganancias o plusvalías acumuladas (BIG) establece que las pérdidas pasivas suspendidas no se trasladan a efectos del impuesto sobre las ganancias acumuladas, la normativa no prohíbe específicamente su traslado.
Aunque no está claro, podría decirse que dichas pérdidas pueden estar disponibles para compensar el impuesto sobre las ganancias acumuladas. El tribunal no abordó la cuestión específicamente en St. Charles Investment Co. Revisor de hechos: Ruth,17
¿Qué piensas sobre este tema? ¿Tienes alguna experiencia o ejemplo que quieras compartir? ¿Cuál es tu opinión?
Recursos
A continuación, ofrecemos algunos recursos de esta revista de derecho empresarial que pueden interesar, en el marco de la imposición a las empresas, sobre el tema de este artículo.
Véase También
Contabilidad Fiscal, Contabilidad General, Derecho Tributario, Períodos, Política Fiscal, Tributación
Bibliografía
Garza, Sergio Francisco de la, Derecho financiero mexicano; 6a. edición, México, Porrúa, 1974; Martínez del Sobral, Enrique, Elementos de hacienda pública, México, Botas, 1938.