Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI)
Este artículo es un complemento de la información sobre arbitraje y mediación en esta revista de derecho empresarial. Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el contexto del arbitraje y la mediación, sobre este tema. Te explicamos, en el marco de la mediación, la resolución de controversias y el arbitraje, qué es, sus características y contexto. Nunca te pierdas una historia sobre arbitraje y mediación, de esta revista de derecho empresarial:
Aplicación del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI)
Un Convenio de Doble Imposición resultará aplicable cuando se manifieste la existencia de doble imposición internacional, sea ésta jurídica o económica. Existe doble imposición jurídica cuando una misma renta de un mismo contribuyente quede sometida a gravamen en dos Estados diferentes por un impuesto similar. Y existirá doble imposición económica cuando una misma renta quede sometida a gravamen en dos Estados diferentes por dos impuestos diferentes y en sede de dos contribuyentes distintos. Por tanto, con carácter previo a la eventual aplicación de la normativa de un Convenio de Doble Imposición para corregir la doble imposición internacional, será preciso verificar si efectivamente existe la citada doble imposición, es decir, si de conformidad con lo previsto por la normativa de Derecho interno española, la renta que se somete a tributación en el extranjero también quede sometida a tributación en España. Nunca te pierdas una historia sobre arbitraje y mediación, de esta revista de derecho empresarial:
Corrección de la Doble Imposición
Los métodos que técnicamente se utilizan en los Convenios de Doble Imposición para corregir la doble imposición son los siguientes:
Método de exención: el Estado de residencia del perceptor de la renta renuncia a gravar las rentas obtenidas en el Estado de la fuente.
Método de imputación: la renta percibida en el Estado de la fuente es incluida en la base imponible del perceptor al objeto de su gravamen por el Estado de residencia y de la cuota así obtenida se deducirá el impuesto satisfecho en el Estado de la fuente (imputación total) o el impuesto que correspondería satisfacer en el Estado de residencia si la renta se hubiera obtenido en el mismo (imputación parcial).
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Tributación de las Rentas en el Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI)
Siguiendo las directrices de la OCDE, la red de Convenios de Doble Imposición suscritos por numerosos países con otros países para la doble imposición internacional en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio sigue el Modelo de Convenio de la OCDE, que recoge los criterios y reglas que han de seguirse para la tributación de las diferentes tipologías de renta sobre las que se manifieste doble imposición internacional.
Hay otros modelos, como el seguido por la ONU.
Rentas inmobiliarias
Como regla general, la tributación de estas rentas es compartida, de modo que se gravan en el Estado de la fuente o donde se encuentre situado el inmueble y en el Estado de residencia del titular del inmueble, siendo este último donde se corregirá la doble imposición.
Los Convenio de Doble Imposición suscritos por España, por ejemplo, responden en la mayoría de los casos a esta regla, salvo excepciones (Austria).
Intereses
Al igual que en el caso anterior, la regla general es la tributación compartida entre el Estado de procedencia de los intereses, que aplicará un tio de gravamen reducido, y el Estado de residencia del perceptor de los intereses, donde se corregirá la doble imposición.
Los Convenios firmados por España, por ejemplo, responden a este esquema de tributación compartida y prevén un tipo de gravamen del 10% (15% en algunos casos) sobre los intereses percibidos por no residentes, si bien algunos Convenios de Doble Imposición atribuyen el gravamen en exclusiva al Estado de residencia (Checoslovaquia, Emiratos árabes unidos, Hungría, Irlanda, Malta, Polonia, Suiza y Estados de la antigua URSS).
Dividendos
Los dividendos se someten a tributación de acuerdo con la regla de tributación compartida. El Estado de la fuente (desde el que se distribuyen los dividendos) establece un tipo de gravamen máximo (España normalmente aplica un 15%) o un tipo reducido si el beneficiario efectivo del dividendo es una empresa que tenga un mínimo de participación en la entidad que distribuye el dividendo y el Estado de residencia grava los dividendos percibidos pero debiendo corregir la doble imposición.
Los Convenios firmados por España, por ejemplo, responden a este esquema.
Cánones
Los Convenios de Doble Imposición firmados por España (y también es el caso de otros países) se apartan del criterio sugerido por el Modelo de Convenio de la OCDE, que aboga por la tributación en el Estado de residencia del perceptor de los cánones, y establece un esquema de tributación compartida según el cual los cánones son objeto de gravamen en el Estado de la fuente a un tipo de gravamen máximo (España exige entre un 3% y un 10%) y en el Estado de residencia, donde se corregirá la doble imposición.
Excepcionalmente, los Convenios de Doble Imposición firmados con Hungría, Bulgaria, Emiratos árabes unidos, y Malta prevén el criterio de tributación en el Estado de residencia.
Ganancias de capital
Mientras que las rentas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles se someten a un esquema de tributación compartida entre el Estado de la fuente y el de residencia, las rentas derivadas de transmisiones del resto de bienes se someten a tributación en el Estado de residencia, salvo excepciones.
Beneficios empresariales
Todos los Convenios de Doble Imposición suscritos por España (y otros países) someten los beneficios de las empresas a tributación en el Estado de residencia, salvo que dichos beneficios empresariales sean imputables a actividades económicas realizadas en España mediante establecimiento permanente.
Rendimientos del trabajo dependiente
La tributación varía en función de la tipología de rendimiento (véase una definición en el diccionario y más detalles, en la plataforma general, sobre rendimientos) del trabajo dependiente, según recoge el siguiente cuadro: Tipología de rendimiento (véase una definición en el diccionario y más detalles, en la plataforma general, sobre rendimientos) del trabajo: Lugar de gravamen
Sueldos, salarios y similares: Estado de residencia del perceptor, salvo excepciones
Rendimientos de funcionarios públicos: Estado pagador de los rendimientos
Consejeros de administración: Estado de residencia de la sociedad
Estudiantes: No hay tributación en donde se realizan los estudios
Pensiones públicas: Estado pagador de la pensión
Pensiones privadas: Estado de residencia del pensionista
Rendimientos de actividades profesionales, artísticas y deportivas
La tributación varía en función del tipo de perceptor del rendimiento, según recoge el siguiente cuadro: Perceptor del rendimiento: Lugar de gravamen
Profesionales liberales e independientes: Estado de residencia del perceptor, y si éste dispone de base fija en el Estado de la fuente, cabe tributación también en ese Estado
Mediadores, corredores o comisionistas: Tributación similar a los beneficios empresariales
Profesores e investigadores: Estado de residencia
Artistas y deportistas: Tributación compartida
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Firma del Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI)
Véase: 1.Convenio doble imposición España-Estados Unidos 2.Listado Convenios Doble Imposición firmados por España (suscritos por España) Nunca te pierdas una historia sobre arbitraje y mediación, de esta revista de derecho empresarial:
Nociones Generales (en Arbitraje)
Concepto de nociones generales en relación a este ámbito: Los Convenios de doble imposición (en adelante, CDI) son tratados internacionales que vinculan a los Estados que los suscriben, versan sobre cuestiones tributarias y cuya finalidad es eliminar la doble imposición que pueda producirse como consecuencia de la superposición del ejercicio de la potestad tributaria de cada uno de los Estados contratantes, y articular mecanismos de cooperación administrativa entre ellos, a fin de evitar el fraude y la evasión fiscal.
En la actualidad existen dos modelos principales de CDI, que permiten a los Estados negociar sobre una base común y facilitar una notable homogeneidad entre ellos, pese a que cada CDI sea el resultado de un proceso individual de negociación.
El primer Modelo es el de la OCDE y es seguido por Estados miembros y no miembros de esa Organización.
El otro Modelo es el de Naciones Unidas que, partiendo del de la OCDE, otorga potestades tributarias más amplias a los Estados de la fuente, que suelen ser los menos desarrollados, por su condición de importadores de capital y tecnología. Los Modelos contienen un Modelo de Convenio propiamente dicho, y una parte de 'Comentarios', donde se interpreta el contenido de cada una de las cláusulas del Convenio. Los CDI no otorgan, salvo en supuestos muy concretos, derechos subjetivos a los contribuyentes o nacionales de los Estados contratantes, pero son de notable influencia en las decisiones de los agentes económicos en sus operaciones comerciales, de inversión o financiación (o financiamiento) de carácter transfronterizo. El criterio subjetivo sobre el que pivota la aplicación de los CDI es la residencia fiscal. las personas con derecho a beneficiarse de las disposiciones de un CDI son aquéllas que sean residentes de uno de ambos Estados contratantes.
Aviso
No obstante, el CDI normalmente no define quiénes son residentes de un Estado, sino que remite a estos efectos a los criterios adoptados por las legislaciones de cada uno de los Estados contratantes, si bien exige que la persona calificada de residente lo sea por razón de su domicilio, residencia, sede de direccIón, centro de intereses vitales o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Nótese que salvo excepciones, la nacionalidad no es un criterio que delimite la residencia fiscal. Cabe distinguir dos tipos de doble imposición internacional, la denominada doble jurídica y la doble imposición económica. la doble imposición jurídica se produce cuando una misma renta se somete a imposición en dos ocasiones, en dos Estados diferentes, siendo el sujeto pasivo (véase más en la plataforma (de Lawi)) de ambas imposiciones la misma persona (e.g., los intereses obtenidos por la concesión de un préstamo a un no residente, por los que el prestamista tributa en sede del Estado de residencia del prestatario, como imposición en la fuente, y tributa de nuevo en su propio Estado de residencia). la doble imposición económica tiene lugar cuando una misma renta se somete a imposición en dos ocasiones, en dos Estados diferentes, si bien el sujeto pasivo (véase más en la plataforma (de Lawi)) de cada imposición es distinto en cada caso (e.g., los dividendos obtenidos de una inversión en una sociedad de otro Estado, ya que la sociedad normalmente habrá tributado por el Impuesto sobre la Renta a la que se vea sometida en su Estado de residencia, y el socio tributará por los dividendos percibidos en su Estado de residencia, y ello sin perjuicio de que el accIonista vea además someter a imposición los dividendos en el Estado de la fuente, el de la residencia de la sociedad que los distribuye, en cuyo caso se añadiría a la doble imposición económica, una doble imposición jurídica). Los CDI solo pretenden evitar la doble imposición jurídica, si bien en ocasiones incluyen algunas cláusulas que tratan de evitar la doble imposición económica.
En ocasiones pueden producirse situaciones de triple imposición (i.e., una renta es obtenida por un establecimiento permanente, situado en un Estado distinto del de la fuente, que pertenece a una sociedad de un tercer Estado), a las que el CDI también trata de dar solución, al menos parcial. Para alcanzar su finalidad de evitar la doble imposición, los CDI articulan diversas soluciones: - Evitar que una misma persona se someta a imposición en dos o más Estados de forma simultánea (situaciones de doble residencia): en la medida en que prácticamente la totalidad de los Estados del mundo someten a sus residentes a imposición por un criterio de renta mundial, esto es, gravan las rentas de sus residentes, cualquiera que sea el lugar donde se sitúa la fuente de aquéllas, la peor situación de doble imposición a la que puede hacer frente una persona es la de someterse a imposición por residencia en dos jurisdiccIones diferentes. Por ello, el primer objetivo es que las personas, a efectos del Convenio, se consideren residentes únicamente de uno de los Estados contratantes. - Evitar que una misma renta se someta a imposición por los Estados contratantes: en este caso los CDI reparten las potestades tributarias entre los Estados contratantes, de modo que la potestad tributaria se atribuya de forma exclusiva a uno de los Estados, ya sea el de residencia o el de la fuente. - Mecanismos para evitar la doble imposición: para los supuestos en los que la potestad tributaria no ha sido atribuida de forma exclusiva a uno de los dos Estados, sino que uno de los dos Estados tiene una potestad tributaria completa o ilimitada, mientras que el otro Estado dispone de una potestad tributaria de forma limitada (i.e., es bastante habitual en caso de dividendos, intereses o cánones o regalías), o sencillamente ambos Estados disponen de potestad tributaria ilimitada, es necesario que uno de los dos Estados conceda al contribuyente un mecanismo que permita eliminar la doble imposición.
El Estado al que se impone esta obligación es el Estado de residencia, por disponer de mejor y más amplia información sobre el contribuyente. Los CDI optan normalmente por el mecanismo de exención con progresividad (por el que las rentas obtenidas en el Estado de la fuente no se someten a imposición en el Estado de residencia, si bien son tenidas en cuenta a efectos de determinar el tipo impositivo al que se gravan el resto de rentas obtenidas por el contribuyente) o el de imputación ordinaria (por el que en todas las rentas se incluye la base imponible del Estado de residencia y se someten a imposición, en consecuencia, como si hubieran sido obtenidas en este Estado, pero se concede al contribuyente un crédito fiscal, en forma de deduccIón, por importe equivalente al de los impuestos satisfechos en el extranjero, salvo que el importe del impuesto resultante de la inclusión en la base imponible de las rentas obtenidas en el otro Estado sea inferior, en cuyo caso, el crédito fiscal concedido se limita a este último importe. 1. Tipología de CDI a) Criterio subjetivo (por el número de Estados contratantes): los CDI suelen ser bilaterales, limitándose a las relaciones entre dos Estados, pero existen algunos Convenios de tipo multilateral, como el de los Estados escandinavos, el de los Estados de África occIdental o el de los Estados del Caribe. b) Criterio objetivo (por el tipo de impuestos abarcados): los CDI más comunes se ocupan de la imposición sobre la renta, pero también suelen incluir en muchos de ellos disposiciones para regular la imposición sobre el patrimonio. Otros convenios abordan la imposición derivada de la sucesión y las herencias. Existen también convenios con un ámbito de aplicación limitado, como, por ejemplo, los de navegación marítima y aérea internacionales, que limitan su ámbito de aplicación a las rentas obtenidas como consecuencia de estas actividades económicas.
Por último, hay Convenios que únicamente prevén mecanismos de intercambio de información entre administraciones tributarias. 2.
Mecanismos de cooperación administrativa Además de evitar la doble imposición, los CDI tratan de evitar la evasión y el fraude fiscal. A este fin los Convenios incluyen algunos mecanismos de asistencia y cooperación administrativa.
Otros Aspectos sobre Nociones Generales
Intercambio de información: Se trata de un mecanismo esencial para asegurar la efectiva y adecuada aplicación de los CDI, al permitir que las autoridades fiscales de los Estados contratantes intercambien información relevante. El intercambio se pretende tan amplio como posible, permitiendo que se intercambie información sobre impuestos no cubiertos por el Convenio, o sobre personas a las que el Convenio pudiera no ser aplicable.
Sin embargo, incluye algunas restriccIones, como el principio de subsidiariedad (que exige al Estado requirente que agote todas las opciones a su disposición para obtener la información), el de reciprocidad jurídica (que no obligue a un Estado a actuar contrariamente a su legislación), el de reciprocidad de hecho (no puede requerirse información que no quepa obtener en alguno de los dos Estados), o por el contenido de la información (secretos comerciales o de orden público). Cabe destacar que los últimos años se suele incluir una cláusula por la que el secretario bancario no puede oponerse por el Estado requerido, como razón para no intercambiar la información.
Asistencia en la recaudación: Este procedimiento, aún escaso en los CDI en vigor, pretende que un Estado pueda exigir, por vías ejecutivas, el cobro de deuda tributarias de un contribuyente residente del otro Estado, a través del apoyo de las autoridades fiscales de este último, que son las que en última instancia se ocupan de la ejecución administrativa de la recaudación.
Procedimiento amistoso: Los CDI son tratados que generan numerosos conflictos de aplicación, ya sea porque los términos del mismo no son de fácil interpretación, o son interpretados de forma distinta por cada Estado, o por la incorrecta aplicación del CDI por una de las autoridades fiscales o porque se producen situaciones de doble imposición no previstas por el CDI. Para estos casos el contribuyente puede requerir asistencia a las autoridades fiscales del Estado del que es residente, y éstas, si no lo pueden resolver unilateralmente, solicitaran a las autoridades del otro Estado la obtención de una solución.
El mecanismo, sin embargo, no ha permitido en la práctica resolver con la eficacia necesaria estas dificultades de aplicación, motivo por el que el Modelo de la OCDE incluyó, en su versión de 2008, la posibilidad de acudir a un mecanismo arbitral para resolver estas controversias. [1]Nunca te pierdas una historia sobre arbitraje y mediación, de esta revista de derecho empresarial:
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Recursos
A continuación, ofrecemos algunos recursos de esta revista de derecho empresarial que pueden interesar, en el marco de la resolución de conflictos, el arbitraje y la mediación, sobre el tema de este artículo.
Notas y Referencias
Información sobre nociones generales procedente del Diccionario terminológico del arbitraje nacional e internacional (Comercial y de Inversiones), Jorge Luis Collantes et al., Perú, 2011
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Véase También
Convenio doble imposición España-Estados Unidos
Listado Convenios Doble Imposición firmados por España
Multitributación
Planificación Fiscal
Convenios Fiscales
Doble Imposición
Tributación de los Dividendos
Convenio Internacional
Doble Tributación Internacional
Convenios Fiscales
Protocolo para modificar el CDI España-Estados Unidos
Doble Imposición Internacional
Convenios Internacionales
Doble Nacionalidad
Subcapitalización
Impuestos Directos
Tributación de las SICAVs
Bibliografía
“Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo”, ONU, Nueva York 2000.
IFA - Grupo Peruano, “Convenios para Evitar Doble Imposición Tributaria” Impresores Comerciales SAC, Agosto 2008.
VILLAGRA CAYAMANA, Renée Antonieta, “La Red de CDIs suscritos por el Perú” Compendio publicado por IFA – Grupo Peruano, Impresores Comerciales SAC, Agosto 2008, páginas 15 – 292.
TEJEIRO, Guillermo, “Aplicación de las normas en el espacio” incluido en el Tratado de Tributación dirigido por Horacio García Belsunce, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003.
GARCIA MULLIN, Roque. “Impuesto Sobre la Renta – Teoría y Técnica del Impuesto”. República Dominicana, 1980.
FALCÓN Y TELLA, Ramón, “Tendencias actuales en los criterios de sujeción al tributo: hacia la territorialidad”, Crónica Tributaria Nº100, Madrid - 2001, Páginas 53-60.
ROSEMBUJ, Tulio. “Derecho Fiscal Internacional”. Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas. Primera edición, Buenos Aires, 2003.
BUSTOS BUIZA, José Antonio, “Los Convenios y Tratados Internacionales en materia de Doble Imposición”, DOC. N°9/01
Martín Jiménez, Adolfo. La fiscalidad de los servicios técnicos internacionales / asistencia técnica en los Convenios para la Eliminación de la Doble Imposición. (Tal vez sea de interés más investigación sobre el concepto) (consulte más sobre estos temas en la presente plataforma online de ciencias sociales y humanidades).
Revista Española de Derecho Financiero nº 140 (octubre a diciembre de 2008). Ed. Aranzadi.
Cosín Ochaita, Rafael.
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VALLEJO CHAMORRO, José María, GUTIÉRREZ LOUSA, Manuel, “Los CDIs: Análisis de sus Ventajas e Inconvenientes”, Instituto de Estudios Fiscales, DOC. N.o 6/02.
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Asociación Española de Asesores Fiscales.
Sección de Fiscalidad Internacional. Basado en la experiencia de varios autores, nuestras opiniones y recomendaciones se expresarán a continuación (o en otros artículos de esta revista, en cuanto a la mediación y el arbitraje, y respecto a sus características y/o su futuro): Fiscalidad Internacional. Convenios de Doble Imposición.
Doctrina y jurisprudencia de los Tribunales Españoles (años 1996-1997). Ed. Aranzadi, S.A. Año 2000.
Lucas Durán, Manuel. La tributación de los dividendos internacionales. Ed. Lex Nova. Año 2000.
BUSTAMANTE ESQUIVIAS, María Dolores, “Instrumentos de Asistencia Mutua en materia de Intercambios de Información (Impuestos Directos e IVA), Instituto de Estudios Fiscales, DOC. N°23/02.
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CALDERÓN CARRERO, José Manuel, “La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación”. Incluido en la obra Fiscalidad Internacional, dirigida por SERRANO ANTÓN, Fernando, Centro de Estudios Financieros (CEF), Tercera Edición, España - 2007.
VILLAGRA CAYAMANA, Renée Antonieta, “La red de convenios para evitar la doble imposición suscritos por los países de Sudamérica”. Incluido en la obra Fiscalidad Internacional, dirigida por SERRANO ANTÓN, Fernando, Centro de Estudios Financieros (CEF), Tercera Edición, España - 2007.
Ministerio de Economía y Finanzas “Modelo de Convenio de Doble Imposición - Perú”. 20.VELAYOS JIMENEZ Fernando, “Los Convenios en la Fiscalidad Internacional Española” dirigida por CORDON EZQUERRO, Teodoro en “Manual de Fiscalidad Internacional” Segunda Edición.
MAROTO SAENZ, Amelia “Medidas antiabuso en los convenios para evitar la doble imposición internacional”. Instituto de Estudios Fiscales. Documento 22_05, páginas 1-23.
ALMUDI CID, José Manuel, “Las Medidas antiabuso en los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional”, dirigida por CORDON EZQUERRO, Teodoro en “Manual de Fiscalidad Internacional” Segunda Edición.