Elementos Esenciales del Tributo
Este artículo es un complemento de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre este tema.
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Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto.
Introducción: Elementos Esenciales del Tributo
Concepto de Elementos Esenciales del Tributo en el ámbito del objeto de la plataforma (de Lawi) online: Sujeto, Objeto, Base, Tasa y Época de pago.
Territorialidad del Tributo
El territorio representa, para el Estado, la dimensión espacial donde ejerce su soberanía, es decir, el poder originario, exclusivo y absoluto del gobierno. Véase también la información relativa a la residencia fiscal. La soberanía se manifiesta a través de la producción de normas legales y en el uso monopólico de la fuerza para asegurar que estas normas sean respetadas. Si las fronteras (véase qué es, su definición, o concepto jurídico, y su significado como "boundaries" en derecho anglosajón, en inglés) del Estado representan el horizonte espacial de la capacidad coercitiva, el alcance topográfico y cronológico de la norma jurídica -por utilizar una expresión kelseniana- es ilimitado. Visto desde esta perspectiva exclusivamente "interna", el derecho del Estado no encuentra límite en asumir como presupuestos de sus propios tributos hechos que tienen elementos subjetivos u objetivos de extranjería con su territorio. La ubicación del Estado en la dimensión internacional, en la que coexisten e interactúan sujetos homólogos, cambia la situación y plantea un nuevo problema derivado del hecho de pertenecer a un sistema más amplio en el que se aplican normas y principios que todos los Estados están obligados a respetar. Esto da lugar a la vieja cuestión de si existen límites a la potestad legislativa de un Estado para gravar hechos, personas o bienes que son ajenos a su territorio. La cuestión, en concreto, gira en torno a si existen o no normas consuetudinarias internacionales que condicionen el ejercicio de la potestad legislativa tributaria de un Estado. Mientras que en el pasado había una tendencia generalizada a excluir la existencia de tales normas, hoy prevalece la opinión contraria. (A partir de aquí, las referencias, salvo que se indique lo contrario, serán al derecho italiano). Está muy extendida, en primer lugar, la idea de que existe una norma de derecho internacional general que prohíbe a un Estado gravar a un extranjero a menos que exista una conexión suficiente o razonable con su territorio, según amplia literatura. Además, la jurisprudencia italiana ha reconocido en varias ocasiones la existencia de una norma internacional consuetudinaria que prohíbe el ejercicio de la potestad tributaria frente a otros Estados u otros sujetos de derecho internacional (Cass., 5.11.1991, núm. 11788, en Com.
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Trib. centr., 15.9.1990, núm. 5750; esta limitación, sin embargo, no se refiere a la tributación de los actos realizados por el Estado extranjero jure gestionis, es decir, los actos que entran en el ámbito del derecho común). También se sostiene que existe una norma consuetudinaria internacional según la cual los ingresos obtenidos por un agente diplomático extranjero en el ejercicio de sus funciones no pueden ser objeto de imposición por parte del Estado de acogida (cabe señalar, sin embargo, que esta cuestión ha perdido gran parte de su relevancia tras la ratificación por varios países de los Convenios sobre relaciones diplomáticas y consulares, adoptados en Viena el 18. 4.1961 y 24.4.1963, que prevén no sólo para los agentes diplomáticos, sino también para los empleados consulares y otros empleados de las representaciones extranjeras, una amplia inmunidad fiscal que está sujeta a pocas excepciones). Evidentemente, la mayoría de los límites a la potestad reglamentaria en materia fiscal son de origen pactado y, por tanto, se deben a la celebración de acuerdos con otros Estados. Son muy frecuentes los acuerdos bilaterales y multilaterales en materia aduanera, el más importante de los cuales es el GATT firmado el 30.10. El más importante es el GATT, firmado el 30 de octubre de 1947 en Ginebra y posteriormente fusionado con el estatuto de la Organización Mundial del Comercio (OMC), pero probablemente la categoría más importante y extendida de tratados en el ámbito de la fiscalidad son los tratados de doble imposición sobre la renta y el patrimonio, en los que el Estado de residencia del contribuyente y el Estado de origen se reparten sus respectivas prerrogativas fiscales para eliminar la doble imposición jurídica. La pertenencia a la Unión Europea impone importantes limitaciones a las competencias fiscales de los Estados.
Además de las prohibiciones y obligaciones expresamente previstas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (como, por ejemplo, la prohibición de imponer derechos de aduana a la importación y a la exportación o impuestos de efecto equivalente entre los Estados miembros y la obligación de homogeneizar los sistemas de imposición sobre el volumen de negocios), los Estados miembros se ven condicionados en el ejercicio de sus respectivas potestades tributarias cada vez que promulgan normas que pretenden afectar al conjunto de principios y derechos que emanan del Derecho comunitario. La misma competencia estatal en materia de impuestos directos -ha afirmado el Tribunal de Justicia- debe ejercerse respetando el Derecho comunitario (véase, por ejemplo, la sentencia del TJCE de 14.12.2000, C-141/99, Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening contra el Estado belga). Si bien el ejercicio de la potestad normativa tributaria del Estado tiende a ser libre para tomar como sujetos pasivos hechos y sujetos ajenos al sistema y territorio del Estado, con las limitaciones derivadas del derecho internacional, se ha dicho que el Estado no puede aplicar sus mandatos en el territorio de otros Estados sin el consentimiento previo de éstos. En el contexto fiscal, esto significa que el Estado no puede realizar materialmente, a través de sus agentes, actividades de investigación o recaudación en territorio extranjero sin la autorización del Estado extranjero. A este respecto, cabe señalar que los acuerdos internacionales que regulan la cooperación administrativa en materia fiscal son todavía escasos.
Recientemente ha entrado en vigor el Convenio de Estrasburgo de 25.1.1998 (ratificado por Italia con la ley nº 19 de 10.2.2005), que implica a numerosos Estados en actividades de cooperación administrativa, desde el intercambio de información hasta la asistencia en el cobro de deudas tributarias. En el contexto europeo, se han publicado a lo largo del tiempo varios reglamentos y directivas que prevén un alto nivel de cooperación administrativa entre los Estados miembros (para consultar las referencias, véase el sitio web de la Unión Europea www.europa.eu). Pero más allá de los condicionantes "externos" del ejercicio de la potestad tributaria, la definición de las condiciones territoriales de los impuestos individuales está también y sobre todo influida por factores puramente internos. En efecto, los límites pueden derivar, por ejemplo, de normas constitucionales, o de un proceso de autolimitación por parte del propio legislador, que puede decidir ignorar los fenómenos que presentan elementos de extrañeza más o menos amplios con respecto a su territorio, proceso que puede explicarse por razones de carácter práctico, equitativo, social, económico, etc. EL TERRITORIO DEL ESTADO La legislación fiscal del Estado opera exclusivamente en el territorio de éste y se aplica a cualquier persona (ciudadano o extranjero) que se encuentre en él, sin perjuicio de las limitaciones espaciales establecidas por la misma ley (así, por ejemplo, el artículo 7 del Decreto Presidencial nº 633 de 26.10.1972 establece que el IVA no se aplica en el territorio de los municipios de Livigno y Campione d'Italia y en las aguas nacionales del lago de Lugano). Las fronteras (véase qué es, su definición, o concepto jurídico, y su significado como "boundaries" en derecho anglosajón, en inglés) de un Estado están normalmente delimitadas por los tratados internacionales y las normas internacionales consuetudinarias. En cuanto a las fronteras (véase qué es, su definición, o concepto jurídico, y su significado como "boundaries" en derecho anglosajón, en inglés) marítimas, se considera que gran parte de las normas contenidas en la Convención de Montego Bay sobre el Derecho del Mar, firmada el 10.12.1982, pero que no entró en vigor hasta 1994 tras su incorporación mediante un acuerdo complementario, es conforme al derecho consuetudinario. En particular, se considera un principio de derecho internacional general que en virtud del cual el mar adyacente a la costa está sometido en todos los aspectos a la soberanía del Estado del continente y así es la norma que establece su extensión máxima en doce millas náuticas desde la costa. El Estado ribereño también puede ejercer exclusivamente su poder de gobierno, destinado a la explotación de los recursos allí existentes, sobre la llamada plataforma continental, entendida como la extensión de la tierra firme, así como sobre la zona económica exclusiva, que se extiende hasta doscientas millas náuticas de la costa. En virtud de lo anterior, las condiciones fiscales que se producen en la plataforma continental y en la zona económica exclusiva relacionadas, directa o indirectamente, con las actividades de explotación de los recursos naturales, entran de lleno en el ámbito de aplicación de la legislación fiscal del Estado ribereño. Los argumentos a favor de esta interpretación pueden deducirse tanto de las disposiciones contenidas en numerosos convenios de doble imposición como de la letra f) del apartado 2 del artículo 162 del Decreto Presidencial nº 917/1986. Por lo que respecta a los buques (pero lo mismo se aplica a las aeronaves), hay que tener en cuenta que, en virtud de una norma internacional consuetudinaria, recogida explícitamente en el artículo 92 de la Convención de Montego Bay, están sujetos a la competencia exclusiva del Estado del pabellón, salvo en los casos en que transiten o hagan escala en el mar territorial de otro Estado. En estos casos, ese otro Estado se suma (pero no sustituye) al primero en el ejercicio de su jurisdicción, pero con ciertas limitaciones. Parece difícil negar que, en principio, la legislación fiscal del Estado de abanderamiento se aplica a los buques y aeronaves, incluso cuando tienen que transitar o hacer escala en las aguas y el espacio aéreo (véase qué es, su definición, o concepto jurídico) de otro Estado. Excluyendo la idea de que los fenómenos económicos que se produzcan en su interior puedan escapar totalmente a la imposición, la elección del Estado competente para la recaudación del impuesto, entre el Estado de la nacionalidad del buque o de la aeronave y el Estado extranjero en el que se encuentran temporalmente, debe orientarse razonablemente hacia el primero (cf.
Resolución Ministerial de 21.12.1985, nº 340653; Resolución Ministerial de 28.2.1997, nº 36/E). Las disposiciones incluidas en el artículo 26 del Convenio de Montego Bay, mencionado anteriormente, y en el artículo 27 del Convenio de Chicago de 7 de diciembre de 1944 sobre Aviación Civil Internacional, entre otras, apoyan esta reconstrucción. PERFILES TERRITORIALES DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Los factores de conexión territoriales utilizados a efectos del impuesto sobre la renta pueden distinguirse según se refieran al sujeto o al objeto de la imposición. Los primeros suelen identificar el factor de conexión en el lugar de la residencia habitual del contribuyente o en el lugar donde se concentran sus intereses vitales. Más raramente, la base de la fiscalidad se identifica en la ciudadanía, con un enfoque que privilegia la dimensión "política" del Estado más que su dimensión territorial. En este último, la imposición se dirige a las rentas que pueden considerarse producidas en el territorio del Estado porque el bien o el acto productor de la renta está situado en él. La mayoría de los países industrializados combinan ambos criterios: por un lado, gravan a sus residentes (independientemente de su nacionalidad) por las rentas producidas en cualquier parte del mundo (el llamado principio de imposición mundial de los beneficios) y, por otro, gravan a los no residentes sólo por las rentas producidas en su territorio (el llamado principio de imposición territorial).
Algunos, de hecho unos pocos países (como los Estados Unidos de América), añaden un criterio más, el basado en la ciudadanía, imponiendo el pago del impuesto sobre la renta mundial también a sus propios ciudadanos, aunque residan en el extranjero. Por otro lado, un cierto número de Estados (en realidad, un número cada vez menor) sigue vinculado al criterio de imposición territorial, limitando sus pretensiones fiscales a las rentas producidas en su territorio, independientemente de la residencia o la ciudadanía del contribuyente. La superposición de varios poderes fiscales respecto a la misma renta genera inevitablemente una doble (o múltiple) imposición internacional. La doble (o múltiple) imposición jurídica internacional se produce cuando la misma materia imponible se grava en dos (o más) Estados, con impuestos comparables, sobre el mismo contribuyente. La doble imposición económica se produce cuando una misma materia imponible se grava en dos Estados diferentes, con impuestos comparables, en manos de dos contribuyentes distintos (es el caso de los beneficios de las empresas con personalidad jurídica, que se gravan una vez en manos de la empresa productora de la renta, en el Estado donde tiene su sede, y otra vez en manos del accionista que recibe los dividendos, en el Estado de residencia de este último). El análisis económico y la experiencia común han puesto de manifiesto los inconvenientes que la doble (o múltiple) imposición conlleva para el desarrollo económico y el crecimiento del bienestar nacional y mundial, por lo que los Estados llevan más de un siglo intentando remediarlos mediante la adopción de medidas unilaterales o convencionales. Con el primero, el Estado individual concede la exención de los ingresos producidos en el extranjero por sus propios ciudadanos o residentes (método de exención), o concede la deducción de los impuestos nacionales de los impuestos pagados en el extranjero por los ingresos que se gravan de nuevo en el país (método de crédito fiscal). La segunda consiste en la celebración de acuerdos con otros Estados que tengan por objeto precisamente la eliminación de la doble imposición internacional, mediante el reparto (véase qué es, su definición, o concepto, y su significado como "distribution" o "sharing" en el contexto anglosajón, en inglés) ordenado de los créditos fiscales y la previsión de un mecanismo capaz de evitar la duplicación de las exacciones fiscales (utilizando siempre el método de la exención o, más a menudo, el del crédito). La situación italiana es similar a la de muchos otros países industrializados. Las personas físicas, las sociedades y las entidades que se consideran residentes fiscales en el territorio del Estado tributan por las rentas en cualquier parte del mundo, mientras que las personas consideradas no residentes tributan exclusivamente por las rentas producidas en el territorio italiano (artículos 3 y 75 del Decreto Presidencial nº 917 de 22.12.1986).
No obstante, los residentes tienen derecho a deducir los impuestos extranjeros del impuesto italiano devengado por los ingresos producidos en el extranjero, según el conocido mecanismo de crédito fiscal. Se considera que una persona física es residente a efectos fiscales en el territorio del Estado si, durante la mayor parte del período impositivo, está inscrita en los registros de población residente o si tiene su domicilio o residencia en el territorio del Estado con arreglo al Código Civil (artículo 2 del Decreto Presidencial nº 917/1986).
Se trata de criterios alternativos, por lo que basta con que el individuo cumpla incluso uno solo de ellos, durante la mayor parte del período impositivo, para que se le considere residente fiscal en Italia durante todo el período y tribute allí por todas las rentas que posea. Dado que, en el caso de las personas físicas, el período impositivo suele coincidir con el año natural, ser residente fiscal en Italia durante la mayor parte del período impositivo significa cumplir los requisitos mencionados durante 183 días o, en los años bisiestos, 184 días. De los tres criterios de atribución de la residencia fiscal, uno es de carácter formal y los otros dos de carácter sustantivo. La opción de conferir a la mera inscripción en el registro civil el efecto relevante de hacer que el sujeto adquiera la residencia fiscal y quede sujeto a los impuestos italianos por las rentas producidas en cualquier parte del mundo ha sido siempre muy criticada, más aún ante una sólida directriz administrativa (min. circ, 27.2.1984, núm. 7/8/1432) y la jurisprudencia (Cass., 6.2.1998, núm. 1215) que no admite pruebas contrarias destinadas a demostrar, a pesar de la apariencia formal, la residencia y el domicilio reales en el extranjero. El domicilio es, según el apartado 1 del artículo 43 del Código Civil, el lugar en el que una persona ha establecido la sede principal de sus asuntos e intereses y se interpreta tradicionalmente como una relación jurídica entre el individuo y un lugar que se basa esencialmente en la voluntad del primero de concentrar sus asuntos e intereses en el segundo. En cuanto a la naturaleza de los asuntos e intereses que intervienen en la determinación del concepto de domicilio, según la opinión predominante, especialmente en la jurisprudencia (Tribunal de Casación, 12.2.1973, nº 435; Tribunal de Casación, 5.5.1980, nº 2936), incluida la fiscal (Tribunal de Casación, 24.7.1990, nº 7498; Tribunal de Casación, 7.11.2001, nº 13803; Tribunal de Casación, 21.3.2008, nº 9856), hay que considerar tanto los intereses económicos y patrimoniales, como los de carácter moral, social y afectivo (de este modo, el domicilio se asemeja mucho al "centro de intereses vitales" señalado en el artículo 4 del Convenio Modelo de la OCDE contra la doble imposición sobre la renta y el patrimonio). La residencia, según el apartado 2 del artículo 43 del Código Civil, es el lugar donde una persona tiene su domicilio habitual. La tradición jurídica da un peso preponderante al elemento objetivo, la residencia habitual en un lugar determinado, aunque no se niega la presencia de un elemento subjetivo, dado por la intención de residir en él. La residencia fiscal de las personas que no son físicas, que también determina para ellas la aplicación del principio de imposición de los beneficios a escala mundial, se deriva de la presencia, en Italia, del domicilio social o de la sede de administración o del objeto principal de la actividad, durante la mayor parte del período impositivo (artículos 5 y 73 del Decreto Presidencial nº 917/1986).
Se trata, al igual que en el caso de los individuos, de criterios alternativos que, sin embargo, pueden considerarse de forma acumulativa a efectos de verificar el cumplimiento del elemento temporal. El domicilio social es el que figura en la escritura de constitución o en los estatutos.
A diferencia de lo que hemos visto para el registro de personas físicas, el domicilio social es un elemento constitutivo de la entidad que sirve para identificar su nacionalidad o, mejor dicho, el sistema al que pertenece, del que se derivan una pluralidad de derechos y obligaciones para dicha entidad. Scialoja-Branca, Bolonia-Roma, 1976, 389 ss.). Cuando hay directores generales dotados de amplios poderes, cabe suponer que dicha sede coincide con el lugar donde ejercen normalmente y de forma estable sus funciones.
Además, cuando la actividad del consejo de administración (o junta directiva) es muy limitada y se concentra en unas pocas reuniones de alta estrategia o de mera formulación de políticas, mientras que la gestión real del negocio (en el caso de las empresas) o de la actividad institucional (en el caso de las entidades no comerciales) se delega en los ejecutivos, es razonable situar la sede de la administración en el lugar donde el director general o los ejecutivos más importantes desempeñan sus funciones (véase la Comisión Central de Impuestos, 10.10.1996, nº 4992). El objeto principal (al que también se refiere el artículo 25 de la Ley 218/1995) consiste en la actividad encaminada a la consecución del fin social.
Su comprobación debe basarse en meras circunstancias de hecho y no en las conclusiones del acta de constitución.
Su localización territorial a veces no es fácil: pensemos en el caso de las sociedades de cartera o de las empresas que explotan plataformas para la explotación de juegos en línea. En el primer caso, se descarta generalmente que el objeto esté determinado por la "nacionalidad" de las empresas participadas, mientras que en el segundo caso se ha sostenido que cuando la plataforma informática está situada y es explotada desde el extranjero, no puede considerarse que el objeto principal esté situado en Italia, aunque la actividad se desarrolle en ese país en virtud de una concesión otorgada por las autoridades italianas (Cass., 17.1.2014, nº 1811). La prueba de la concurrencia, en el caso concreto, de los requisitos para la adquisición de la residencia fiscal corresponde a la administración tributaria. Las dificultades que suelen encontrar estos últimos en la lucha contra las residencias extranjeras ficticias y las transferencias al extranjero han llevado al legislador a invertir la carga de la prueba en determinadas situaciones.
Así, en virtud del apartado 2-bis del artículo 2 del Decreto Presidencial nº 917/1986, los ciudadanos italianos que hayan sido dados de baja en los registros de la población residente y hayan emigrado a Estados o territorios considerados "paraísos fiscales" e identificados por un decreto especial del Ministerio de Economía y Hacienda se consideran residentes a efectos fiscales en el territorio del Estado, salvo prueba en contrario. Del mismo modo, el artículo 73, párrafos 5-bis y 5-ter del Decreto Presidencial nº 917/1986 considera que existe en el territorio del Estado, salvo prueba en contrario, la sede de la administración de las sociedades y entidades titulares de participaciones de control en el sentido del artículo 2359, párrafo 1, del Código Civil, en sociedades o entidades comerciales nacionales, si, alternativamente: a) están controladas, incluso indirectamente, en el sentido del artículo 2359, apartado 1, del Código Civil, por personas que son residentes fiscales en el territorio del Estado; b) están administradas por un consejo de administración (o junta directiva) u otro órgano equivalente, compuesto principalmente por directores que son residentes fiscales en Italia.
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También se prevén presunciones particulares de residencia para los fideicomisos, las sociedades y las entidades que invierten predominantemente en participaciones de fondos cerrados de inversión inmobiliaria y organismos de inversión colectiva establecidos en Italia (artículo 73, apartados 3 y 5-cuarto, Decreto Presidencial nº 917/1986). A diferencia de los residentes fiscales en Italia, las personas, empresas y entidades no residentes sólo tributan por las rentas producidas en el territorio del Estado. Los criterios de conexión con el territorio que califican los ingresos como producidos en Italia se describen en el artículo 23 del Decreto Presidencial nº 917/1986 y varían en función del tipo de ingresos considerado.
Así, por ejemplo, para los rendimientos del trabajo por cuenta ajena y por cuenta propia, es relevante que las respectivas actividades se desarrollen en el territorio del Estado, para los rendimientos del capital es relevante que el otorgante sea una administración del Estado o una persona residente en Italia, para otros rendimientos (como las rentas del suelo o las plusvalías por venta de participaciones) es relevante que el bien del que se derivan esté situado en Italia o, en todo caso, que pertenezca al sistema italiano. Los ingresos empresariales se consideran generados en Italia sólo si se derivan del ejercicio de una actividad a través de un establecimiento permanente situado en el territorio del Estado. La noción de establecimiento permanente es de derivación internacional (véase el artículo 5 del modelo de la OCDE contra la doble imposición), pero desde hace algún tiempo también ha sido adquirida, con algunas variaciones menores, en la legislación nacional, limitada al ámbito del impuesto sobre la renta y del IRAP (artículo 162 del Decreto Presidencial nº 917/1986). Dentro del concepto, se distingue entre el establecimiento permanente material, consistente en una estructura empresarial fija a través de la cual la empresa extranjera desarrolla toda o parte de su actividad en el territorio del Estado, y el establecimiento permanente personal, que existe incluso en ausencia de activos y estructura, al estar constituido por una persona (residente o no) que depende legal y/o económicamente de la empresa extranjera por cuenta y en nombre de la cual celebra habitualmente contratos, distintos de los de compra de bienes, en el territorio nacional. En caso de presencia de un establecimiento permanente en el territorio del Estado, si su propietario es una empresa o entidad comercial no residente, cualquier otra renta realizada en Italia es atraída por el establecimiento permanente y la renta global - determinada según las normas de la renta empresarial - se liquida y tributa sobre la base de una única declaración de ingresos.
Si, por el contrario, el titular del establecimiento permanente es una persona física no residente o una entidad no mercantil, no se aplica el citado principio, por lo que el contribuyente extranjero producirá por separado una renta empresarial y cualquier otro tipo de renta que cumpla los requisitos territoriales previstos en el artículo 23, cada una de ellas determinada según las normas propias de su categoría. En ausencia de un establecimiento permanente, la entidad no residente (independientemente de su forma jurídica) tributa en Italia únicamente y en la medida en que produzca rentas objetivamente comprendidas en una de las categorías de renta previstas en el artículo 23 (excluyendo, por supuesto, las rentas empresariales), siempre que las mismas puedan considerarse generadas en Italia en el sentido del mismo artículo. PERFILES TERRITORIALES DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) afecta a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios realizadas, dentro del territorio del Estado, por personas que ejercen actividades empresariales y por cuenta propia (los sujetos pasivos en sentido técnico), así como a las importaciones realizadas por cualquier persona (artículo 1 del Decreto Presidencial nº 633/1972). Sin embargo, dado que el impuesto es deducible, salvo excepciones, por los comerciantes, acaba siendo soportado exclusivamente por el consumidor final, que no puede ejercer la citada deducción. Por esta razón, el IVA se considera esencialmente un impuesto indirecto sobre el consumo (véase, entre otras, la sentencia del TJCE de 29.2.1996, C-215/94, Jurgen Mohr contra Finanzamt Bad Segeberg). Se trata de un impuesto armonizado a nivel de la UE, que se aplica con criterios homogéneos en todos los Estados miembros, con el fin de evitar las distorsiones de la competencia que podrían derivarse de los diferentes criterios de imposición. Las normativas de los Estados miembros deben cumplir los requisitos de la Directiva nº 112 de 28.11.2006, que incorpora las medidas comunitarias relativas a este impuesto que se han ido sucediendo a lo largo del tiempo. El objetivo del legislador comunitario de implantar una imposición general sobre el consumo proporcional al precio de los bienes y servicios, con independencia del número de transferencias que se produzcan antes del momento final de la imposición, se realiza, en las relaciones internacionales, mediante la imposición de los bienes procedentes del extranjero en el momento de la entrada en el territorio nacional y mediante la exclusión de la aplicación del IVA a los bienes destinados al extranjero, ya que tributan en el Estado de destino. Para hacer efectivo este principio, se concede a los sujetos pasivos residentes y domiciliados en otro Estado que, sin embargo, se encuentren obligados a pagar el impuesto por las compras realizadas en el territorio nacional, el derecho a obtener la devolución de dicho impuesto, siempre que se cumplan determinadas condiciones y no dispongan de otros medios para evitar verse afectados por la carga fiscal (es decir, siempre que no se hayan identificado en el territorio nacional como sujetos pasivos o no hayan realizado la adquisición a través de un establecimiento permanente en dicho territorio, ya que, en estas situaciones, están en condiciones de ejercer, al igual que los demás sujetos pasivos nacionales, el derecho a deducir u obtener la devolución del impuesto según los procedimientos ordinarios).
No obstante, si el sujeto pasivo es residente y está domiciliado en un Estado no perteneciente a la UE, el derecho a la devolución sólo puede ejercerse a condición de que exista reciprocidad, es decir, sólo si en ese Estado también se aplica un derecho similar a los operadores de la UE (véase el artículo 38 bis 2 y 38 ter del Decreto Presidencial nº 633/1972). Siguiendo la lógica de que la imposición debe tener lugar en el Estado en el que se presume que tiene lugar el consumo, los particulares domiciliados o residentes fuera de la Comunidad Europea tienen derecho a realizar compras en el territorio nacional sin la aplicación del IVA (o, alternativamente, a obtener la devolución del IVA pagado en el momento de la compra) por bienes transportados fuera de la Comunidad dentro del tercer mes siguiente al de la realización de la operación, aportando la prueba correspondiente (artículo 38 quáter del Decreto Presidencial nº 633/1972).
Se dictó una disposición similar en favor de los viajeros residentes o domiciliados en otros Estados miembros (que habrían descontado el IVA al introducir los bienes en el Estado de residencia o domicilio), pero se suprimió tras la entrada en vigor de las normas comerciales comunitarias y la consiguiente eliminación de las aduanas entre Estados miembros. El carácter real y estrictamente territorial del impuesto sobre el valor añadido hace que la nacionalidad, la residencia o el domicilio del comerciante no sean factores que lo califiquen como sujeto pasivo. En efecto, basta con que el comerciante realice la entrega de bienes o la prestación de servicios en el territorio del Estado para que, en principio (y con las particularidades que se exponen a continuación), el comerciante y la operación realizada entren en el ámbito de aplicación del impuesto. No obstante, tanto por razones de simplificación como en aras de una mayor garantía de cumplimiento de las obligaciones fiscales, la ley prevé la inversión de la subjetividad de la obligación tributaria en el caso de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el territorio del Estado por sujetos pasivos no residentes a compradores y clientes establecidos en el territorio del Estado. De hecho, en estos casos, el sujeto pasivo se convierte en el cesionario o cliente establecido en el territorio del Estado, que está llamado, en lugar del proveedor extranjero, a cumplir las obligaciones fiscales relacionadas con dichas operaciones (si el proveedor es un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro, el cesionario o cliente cumple las obligaciones de acuerdo con las normas establecidas para las operaciones intracomunitarias en virtud de los arts. 46 y 47 del Decreto-Ley nº 331 de 30.8.1993, convertido en la Ley nº 427 de 29.10.1993). Por persona establecida en el territorio del Estado se entiende un sujeto pasivo domiciliado en el territorio del Estado o residente en él que no haya establecido su domicilio en el extranjero (para las definiciones de residencia y domicilio, véanse las disposiciones del artículo 43 del Código Civil: véase Mandò, G.-Mandò, D., Manuale dell'imposta sul valore aggiunto, Milano, 2000, 115; Lupi, R., Territorialità del tributo, en Enc.
Giur.
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Treccani, Roma, 1994, 9), o un establecimiento permanente en el territorio del Estado de una persona domiciliada y residente en el extranjero, limitado a las operaciones prestadas o recibidas por ella (y, de hecho, para tales operaciones no se aplica la mencionada inversión de la obligación tributaria, permaneciendo el sujeto pasivo extranjero, que deberá cumplir sus obligaciones fiscales a través del establecimiento permanente italiano: véase el artículo 17, apartado 4, del Decreto Presidencial nº 633/1972). En el caso de las personas que no son físicas, se considera que el domicilio es el lugar en el que se encuentra la sede social y la residencia el lugar en el que se encuentra la sede real (esto último parece recordar la expresión utilizada en el artículo 46 del Código Civil, que normalmente se interpreta como el lugar en el que se realizan realmente las actividades de administración y gestión de la entidad). El establecimiento permanente (cuya apertura en Italia conlleva la obligación de solicitar un número de registro de IVA a las autoridades fiscales italianas: artículo 35 del Decreto Presidencial nº 633/1972) adquiere, en el contexto del IVA, connotaciones parcialmente diferentes de las propias de ese concepto en el contexto del impuesto sobre la renta. El artículo 11, apartado 1, del Reglamento nº 282/2011, de 15.3.2011, define el establecimiento fijo a efectos del IVA como todo establecimiento, distinto del lugar donde se ejerce la actividad económica, caracterizado por un grado de permanencia suficiente y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos para poder recibir los servicios que se le prestan a efectos de dicho establecimiento (esta definición se ajusta a la desarrollada desde hace tiempo por el Tribunal de Justicia; véase, en particular, la sentencia 23.3.2006, C-210/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze - Agenzia delle Entrate v.
FCE Bank plc). El sujeto pasivo extranjero está obligado a identificarse en Italia a efectos del IVA o a designar a su propio representante fiscal cuando el cliente no esté establecido en Italia o cuando el cliente sea un particular, dado que, en estos casos, no es posible trasladar la carga del cumplimiento de las obligaciones fiscales relacionadas con la operación al cliente o al destinatario. Esto se entiende sin perjuicio del derecho de la persona extranjera a identificarse directamente o a designar un representante fiscal para ejercer los derechos derivados de la aplicación de las normas del IVA. Por territorio estatal, a efectos del IVA, se entiende el territorio de la República Italiana, con exclusión de los municipios de Livigno y Campione d'Italia y de las aguas nacionales del lago de Lugano. Por lo tanto, el IVA no se aplica en esos territorios y el envío de bienes a ellos constituye una exportación, mientras que la introducción de bienes desde ellos constituye una importación. Al establecer los criterios de conexión con el territorio del Estado a efectos de la localización interna de una entrega de bienes muebles, se consideraron relevantes dos elementos: el estatuto aduanero de los bienes y su presencia física en dicho territorio (se aplican normas especiales a las entregas de gas natural y de bienes a bordo de un buque, un avión o un tren que viajen dentro de la Comunidad Europea: véase el artículo 7 bis, apartados 2 y 3, del Decreto Presidencial nº 633/1972). En efecto, una entrega de bienes se considera realizada en el territorio nacional si tiene por objeto bienes muebles nacionales (es decir, bienes producidos en Italia o importados definitivamente con el pago de los derechos y del IVA), bienes comunitarios (es decir, bienes producidos en otro Estado miembro, o bienes procedentes de un país no comunitario e importados definitivamente en otro Estado miembro de la Comunidad, o mercancías despachadas a libre práctica en Italia o en otros Estados miembros, teniendo en cuenta que dicho despacho conlleva el pago de derechos, pero no del IVA, que se pagará en el Estado de nacionalización) o sometidas al régimen de importación temporal, siempre que existan físicamente en el territorio del Estado, cualquiera que sea el lugar de celebración o ejecución del contrato. Las dos condiciones deben cumplirse en el momento en que se considere que el suministro ha tenido lugar en virtud del artículo 6 del Decreto Presidencial nº 633/1972.
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También se considera territorial la entrega de bienes muebles expedidos desde otro Estado miembro e instalados, montados o ensamblados en el territorio del Estado por el proveedor o por su cuenta. En el caso de las entregas de bienes inmuebles, el factor de conexión es mucho más fácil: la operación cuyo objeto es la entrega de un bien inmueble situado en el territorio del Estado se considera territorial. Muy diferente es la cuestión relacionada con la identificación de los criterios de conexión territorial relativos a las prestaciones de servicios (artículos 7b a 7f, Decreto Presidencial nº 633/1972).
Originalmente, siguiendo estrictamente la lógica del impuesto, una prestación de servicios se consideraba realizada en el territorio del Estado si se utilizaba en él. Posteriormente, en un intento de superar las dificultades inherentes al establecimiento de múltiples tipos de servicios en el espacio, el legislador comunitario se vio obligado a intervenir fuertemente en el asunto, creando un criterio general basado en el lugar de residencia o de establecimiento permanente del proveedor -en la creencia (que, sin embargo, no estaba probada) de que esto permitía aplicar el impuesto en el país de consumo- y una serie de criterios específicos relativos a determinadas categorías de servicios para los que se identificaba como factor de conexión con el territorio el lugar de localización de los bienes que se iban a entregar, o el lugar de establecimiento del cliente, o el lugar de utilización de los servicios. Sin embargo, como reconoce la propia Comisión Europea en las propuestas de directivas Com (2003) 822 y Com (2005) 334, más allá de los casos particulares (es decir, aquellos en los que el servicio se utiliza claramente a nivel local), debe considerarse normalmente que el país de consumo es aquel en el que el consumidor particular tiene su residencia o domicilio. Esta conclusión también puede considerarse válida en relación con los servicios prestados a las empresas, ya que éstas los utilizan para producir bienes o servicios e incluyen su coste en el precio de éstos. Estas consideraciones condujeron a una modificación sustancial de los criterios de conexión territorial de los servicios mediante la Directiva nº 8 de 12.2.2008, que fue posteriormente transpuesta por los distintos Estados miembros. Los criterios se diferencian en función de si los servicios se prestan a sujetos pasivos o a personas que no lo son. En la primera hipótesis, los servicios se consideran realizados en el territorio del Estado cuando se prestan a sujetos pasivos establecidos en el territorio del Estado (la llamada "regla del comitente"), con la excepción de determinados tipos de servicios para los que se prescribe un criterio de conexión especial vinculado a los bienes a los que se refiere el servicio o al lugar en el que se presta el servicio. En la segunda hipótesis, los servicios se consideran prestados en el territorio del Estado si los realiza un sujeto pasivo establecido en el territorio del Estado (la llamada regla del proveedor), salvo -también en este caso- para determinados tipos de servicios para los que se establece un criterio especial basado en criterios de conexión territorial diferentes.
Sin embargo, la confirmación de la norma del proveedor está en flagrante contradicción con la idea de que la imposición debe tener lugar en el Estado de residencia o domicilio del particular (o persona asimilada), es decir, donde se produce el consumo. Esta elección, aparentemente incomprensible, se explica por el deseo de lograr un equilibrio entre las necesidades de control de las administraciones fiscales y las cargas administrativas de los compradores. En efecto, si se excluye la posibilidad de imponer a los consumidores privados la obligación de autoliquidar, con arreglo a las disposiciones nacionales, el impuesto sobre el servicio recibido del comerciante extranjero, la norma basada en el lugar de establecimiento, de residencia o de domicilio del comitente obligaría al comerciante extranjero, que no tiene vínculos significativos con el territorio del Estado del cliente, a identificarse directamente o a designar un representante fiscal en dicho Estado, incurriendo así en cargas considerables, quizá sólo para regularizar una única operación. Esto, además, demuestra que las motivaciones extrafiscales han condicionado y, en cierta medida, siguen condicionando las normas sobre la territorialidad de las transacciones a gravar, sacrificando en gran medida la lógica y las aspiraciones del impuesto sobre el valor añadido. Datos verificados por: Luigi Cuestión: derecho-tributario. Cuestión: derecho-fiscal. Cuestión: impuestos.
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Recursos
A continuación, ofrecemos algunos recursos de esta revista de derecho empresarial que pueden interesar, en el marco de la imposición a las empresas, sobre el tema de este artículo.
Notas y Referencias
Véase También
Tributos
Impuestos