Tributación o Fiscalidad de la Economía Digital en Suiza
Este artículo es una ampliación de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre los "Dos Pilares de la Fiscalidad Digital de la OCDE". Véase también acerca de la "Fiscalidad de la Economía Digital".
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Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto. Cuestión: regulacion-mundial-del-comercio-electronico.
Suiza ante la Solución de los Dos Pilares de la Fiscalidad Digital de la OCDE
Este artículo, teniendo en cuenta el enfoque de los dos pilares de la OCDE (véase su análisis), desarrollará la situación de Suiza en esta revolución fiscal, examinando su posición histórica y la de algunas empresas afectadas, y estudiando su aplicación a la luz de las especificidades del sistema federal suizo, antes de concluir con el impacto de esta reforma en Suiza y las posibles respuestas estratégicas.
Historia de la posición suiza
Suiza ha estado a bordo desde el principio, asegurando su apoyo continuo en el esfuerzo común para lograr un sistema global que funcione bien para la fiscalidad de las empresas multinacionales y estando de acuerdo con la premisa de que las normas fiscales deben revisarse fundamentalmente para adaptarse a la digitalización de nuestra economía. Como lugar importante para las empresas que operan a nivel internacional, así como para la investigación y la innovación, Suiza sabe que contar con un marco ampliamente aceptado que proporcione seguridad jurídica es clave para permitir y promover el desarrollo económico y la competencia leal. Al contrario que muchas jurisdicciones, Suiza no ha introducido medidas unilaterales como un impuesto sobre los servicios digitales, por considerar que obstaculiza la innovación y el crecimiento económico y crea inseguridad jurídica. En lugar de una multitud de medidas nacionales descoordinadas, Suiza está a favor de una solución multilateral a largo plazo, en el marco de las normas fiscales internacionales existentes y del "Marco Inclusivo". Dicha solución multilateral deberá aplicarse de manera uniforme e incluir un mecanismo de resolución de litigios, con el objetivo de gravar los beneficios en la jurisdicción en la que se genere el valor añadido y que no provoque una doble imposición o una sobreimposición.
Suiza también declaró que, por lo general, deben preferirse las normas vinculantes a las recomendaciones o las sinopsis. A pesar de su compromiso con el desarrollo y la aplicación de la reforma de los dos pilares, Suiza ha expresado periódica y explícitamente importantes reservas y ha exigido que se tengan debidamente en cuenta los intereses de los países pequeños e innovadores en el diseño final de las normas. Por ello, Suiza anunció el 1 de julio de 2021 que apoyaría "condicionalmente" los parámetros clave en el sentido de continuar con el proyecto. Las principales reservas fueron las siguientes. En primer lugar, las nuevas normas deben ser ampliamente aceptadas y aplicadas de manera uniforme en todo el mundo. Por lo tanto, las normas para ambos pilares deben ser lo suficientemente claras, prever mecanismos para evitar disputas y establecer instrumentos adecuados para garantizar que las normas y reglamentos nacionales que apruebe la OCDE sean aceptados por todos los países. En este sentido, Suiza apoya firmemente el desarrollo de un instrumento multilateral también para el segundo pilar. En segundo lugar, el tipo impositivo mínimo deberá estar flanqueado por una exención sustancial para los activos materiales y las nóminas. Por último, deben respetarse los procedimientos legislativos nacionales.
Suiza rechaza cualquier armonización fiscal que vaya más allá de la evitación de una competencia fiscal perjudicial. A pesar de estas reservas, el Gobierno suizo envió el 23 de junio de 2022 una propuesta de enmienda constitucional que constituye la base jurídica para que Suiza aplique la reforma fiscal global de los dos pilares. El Parlamento aprobó la enmienda constitucional el 16 de diciembre de 2022 y se espera que Suiza promulgue las normas del Segundo Pilar a partir del 1 de enero de 2024.
Ámbito de aplicación
Se ha anunciado que el Primer Pilar (Importe A) debería afectar a menos de 10 empresas suizas.
Sujetas a la rentabilidad del 10%, Nestlé (procesamiento de alimentos/bebidas), Roche (productos farmacéuticos/diagnósticos), Novartis (productos farmacéuticos), ABB (robótica/tecnología de automatización) y Adecco (proveedor de recursos humanos/firma de personal temporal) probablemente alcancen el umbral de ingresos de 20.000 millones de euros.
Primer pilar
Otras empresas multinacionales con sede en Suiza que alcanzan el umbral de ingresos de 20.000 millones de euros son Zurich Insurance Group (seguros), UBS (banco de inversión/servicios financieros), CHUBB (seguros), Crédit Suisse (banco de inversión/servicios financieros), Swiss Re (reaseguros), Glencore (comercio de materias primas/compañía minera) y Holcim (división insignia de materiales de construcción/agregados).
Sin embargo, es probable que estas empresas entren dentro de las exclusiones de las industrias extractivas y los servicios financieros regulados. Para las empresas de industrias mixtas, el umbral de ingresos de 20.000 millones de euros se determina sin tener en cuenta los ingresos de las industrias extractivas y los servicios financieros. Este pilar también afectará a varias empresas multinacionales extranjeras con presencia física en Suiza. El Primer Pilar, Importe A, también significa que Suiza podrá gravar partes de los beneficios generados por grandes empresas multinacionales que realizan actividades en Suiza pero no tienen presencia física aquí; estos beneficios no estaban sujetos a impuestos anteriormente debido a la falta de presencia de la empresa multinacional en el territorio.
Segundo pilar
Es probable que el segundo pilar afecte a un número bajo de tres dígitos de grupos suizos, además de a un número bajo de cuatro dígitos de filiales suizas de grupos extranjeros.
Especificidades del sistema suizo
Suiza es un Estado federal. En consecuencia, los impuestos no sólo son recaudados por la Federación Suiza, sino también por cada cantón y municipio. Los cantones son soberanos en la medida en que su soberanía no está limitada por la Constitución federal suiza.
A nivel cantonal/municipal, las leyes fiscales y, en particular, los tipos impositivos difieren según el cantón y el municipio. Los cantones son responsables de la liquidación, recaudación y administración general de sus propios impuestos y también administran y liquidan el impuesto federal suizo sobre la renta. Debido a que los cantones siguen gozando de gran independencia, esto puede dar lugar a diferencias significativas de un cantón a otro, especialmente en lo que respecta a los tipos.
Aplicación y retos suizos
Aplicación del primer pilar
1. Importe A Según la jurisprudencia del Tribunal Federal Suizo, los convenios para evitar la doble imposición se limitan a restringir los derechos de imposición de los Estados, pero no pueden ser la base de la imposición en sí mismos.2 Por lo tanto, el Importe A no puede aplicarse basándose únicamente en el convenio multilateral y, por lo tanto, será esencial introducir cambios en la legislación nacional, en particular, para permitir que Suiza grave los beneficios de las empresas multinacionales cuando Suiza se califique como jurisdicción de mercado.
Además, Suiza también deberá introducir disposiciones internas que permitan a las empresas multinacionales suizas evitar la doble imposición sobre sus beneficios residuales cuando Suiza sea el Estado de residencia. Debe crearse una nueva base jurídica que permita a Suiza gravar la parte del Importe A que le corresponda como jurisdicción de mercado. En ausencia de la presencia física del contribuyente en Suiza, surgen muchas dificultades prácticas, entre ellas la de determinar quién será considerado como contribuyente. En la doctrina surgen dos alternativas.3 La primera alternativa sería añadir una nueva norma de responsabilidad limitada a tributar en Suiza basada en una "conexión económica" (por oposición a una conexión personal, por ejemplo, domicilio/residencia) en el artículo 51 de la Ley Federal del Impuesto sobre la Renta ("FITA") y en el artículo 21 de la Ley Federal de Armonización de los Impuestos Directos ("FDTHA").
Sin embargo, dado que en Suiza son los cantones los competentes para liquidar y recaudar el impuesto sobre la renta de las sociedades, la nueva norma también debe designar un cantón específico que se encargue de ello. Evidentemente, esto no es fácil dado que las empresas multinacionales incluidas en el ámbito de aplicación operan en todo el mercado suizo o en varios cantones sin tener una presencia física que las vincule a un cantón en concreto. Esta cuestión se complica aún más por el hecho de que, en función del cantón designado, el tipo impositivo variará, lo que puede dar lugar a variaciones significativas (actualmente, los tipos impositivos cantonales legales se sitúan aproximadamente entre el 12% y el 21%).
Además, esta decisión tendrá que tener en cuenta la necesidad de desarrollar nuevos conocimientos técnicos para aplicar y administrar la fiscalidad del Importe A, lo que será complejo, largo, tedioso y ciertamente caro y, por lo tanto, no podrá solicitarse razonablemente a cada uno de los 26 cantones suizos. La segunda alternativa podría ser una ley sui generis completamente nueva, que estableciera un impuesto centralizado y coordinado a nivel federal.
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Tal alternativa requeriría una enmienda constitucional, que lleva tiempo y, entre otras cosas, exige un referéndum obligatorio. La Confederación también tendría que desarrollar los conocimientos necesarios para llevar a cabo la fiscalidad y la recaudación, ya que en la actualidad esta tarea, en lo que respecta a los impuestos directos, la asumen principalmente los cantones. Además de la espinosa cuestión de la fiscalidad y la recaudación, también está la del reparto de lo recaudado: ¿Qué parte de los ingresos fiscales retendrán los cantones y qué parte la Confederación? Como han demostrado los debates parlamentarios sobre el segundo pilar, éste será probablemente un tema polémico y muy politizado. Suiza, como país de residencia de las empresas multinacionales afectadas, también tendrá que establecer nuevas normas para eliminar la doble imposición resultante del Importe A. Dado que dichas normas tendrán como objetivo restringir el derecho de Suiza a tributar, es posible consagrar estas nuevas normas a través de convenios internacionales bilaterales o multilaterales, en tratados de doble imposición o, posiblemente, directamente en el convenio multilateral del Primer Pilar (que se publicará a mediados de 2023). Suiza también tendrá que elegir -si está en libertad de hacerlo- entre el método de exención o el de crédito. Para el método de exención, será necesaria una modificación de la FITA, de la FDTHA y de todas las leyes fiscales cantonales para modificar la definición de la base imponible. 2. Importe B Suiza no dispone de una legislación específica en materia de precios de transferencia. La fijación de los precios de transferencia tanto de la administración fiscal federal como de las administraciones fiscales cantonales se basa en el artículo 58 de la FITA, en la jurisprudencia y en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia a las que se hace referencia en varias circulares publicadas por la administración fiscal federal. La aplicación de las normas relativas al Importe B seguirá probablemente la solución clásica de la circular; una nueva legislación que regule el Importe B es, pues, poco probable.
Aplicación del segundo pilar
La aplicación del segundo pilar deberá responder a muchas preguntas. En diciembre de 2021 se publicaron las normas modelo que definen el ámbito de aplicación y establecen la mecánica de las normas globales contra la erosión de la base imponible (determinación del ETR sobre una base jurisdiccional, las exclusiones pertinentes, las disposiciones administrativas, los refugios administrativos y las normas de transición). Como ya se ha mencionado, el Parlamento suizo adoptó el 16 de diciembre de 2022 una legislación para crear una base jurídica para las normas mundiales contra la erosión de la base imponible en la legislación nacional. El enfoque elegido es el siguiente, dado lo ajustado del calendario para aplicar la reforma: En un primer paso, el Consejo Federal Suizo (el ejecutivo) promulgará una directiva gubernamental basada directamente en la disposición transitoria del artículo recién aprobado de la Constitución suiza. El borrador de dicha directiva gubernamental dispondrá que las reglas modelo GloBE sean aplicables para determinar el impuesto mínimo nacional complementario cualificado ("QDMTT") y las obligaciones de la regla de inclusión de ingresos y de la regla de beneficios no gravados de las entidades constitutivas suizas de una empresa multinacional incluida en el ámbito de aplicación.
Además, el proyecto de directiva gubernamental también establece que las normas globales contra la erosión de la base imponible se interpretarán en consonancia con los comentarios de la OCDE y otras orientaciones administrativas. Es fundamental comprender que el segundo pilar establece una tributación mínima jurisdiccional del 15% para evitar un impuesto complementario, es decir, el importe total de los impuestos cubiertos pagados en Suiza debe corresponder a un mínimo del 15% de la base determinada por las normas mundiales contra la erosión de la base imponible, que incluyen, lo que es más importante, una exclusión de la renta basada en el fondo (ETR = importe de los impuestos cubiertos pagados en una jurisdicción/resultado GloBE consolidado en esta jurisdicción).
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Tanto la base imponible GloBE como los impuestos cubiertos GloBE se desvían de la base imponible ordinaria suiza del impuesto de sociedades y de la definición ordinaria suiza del impuesto sobre la renta, tal y como se expone a continuación. Según las normas modelo GloBE, la base imponible GloBE son los ingresos contables financieros de una entidad constituyente, determinados por referencia a una norma de contabilidad financiera aceptable (como, por ejemplo, las Normas Internacionales de Información Financiera ("NIIF"), los principios de contabilidad generalmente aceptados en EE.UU. ("PCGA") o los GAAP FER suizos). Para los contribuyentes suizos, las normas globales contra la erosión de la base imponible aumentarán así la complejidad, ya que actualmente la base imponible suiza se determina siguiendo las cuentas estatutarias que se preparan de acuerdo con el Código de Obligaciones suizo ("CO"). El Código de Obligaciones suizo favorece una larga tradición del enfoque contable basado en el principio de prudencia, en contraste con las normas contables IFRS y GAAP, que favorecen un enfoque basado en la "imagen fiel".
Así pues, las entidades constitutivas suizas de las empresas multinacionales incluidas en el ámbito de aplicación deberán elaborar en primer lugar estados financieros basados en el Código de Obligaciones suizo para calcular sus obligaciones fiscales de acuerdo con la legislación fiscal nacional suiza pura y dura. En un segundo paso, las entidades constitutivas suizas tendrán que calcular sus ingresos o pérdidas GloBE basándose en las normas globales contra la erosión de la base imponible, que luego se agregarán junto con los ingresos o pérdidas GloBE de otras entidades constitutivas suizas sobre una base jurisdiccional.
Se trata de determinar si las entidades constitutivas suizas de la empresa multinacional ya están sujetas en conjunto (mezcla jurisdiccional) a una tributación suficiente basada en la legislación fiscal nacional suiza o si es necesario aplicar el QDMTT para aumentar el tipo impositivo hasta el 15% mínimo.
Así pues, el segundo pilar no sustituye a las normas nacionales suizas del impuesto de sociedades, sino que añade otro nivel de tributación (potencial) y, por tanto, otro nivel de complejidad para los contribuyentes incluidos en el ámbito de aplicación. El hecho de que determinados contribuyentes suizos estén sujetos en el futuro a un tipo impositivo mínimo del 15% también plantea un problema en relación con el principio de igualdad de trato, otro importante principio fiscal suizo. Los contribuyentes suizos del impuesto de sociedades que no entren en el ámbito de aplicación de las normas globales contra la erosión de la base imponible seguirán estando sujetos a tipos más bajos del impuesto de sociedades, que seguirán aplicándose al beneficio imponible determinado de acuerdo con las normas del CO. Además, con la Ley de reforma fiscal suiza ("STRA"), que entró en vigor el 1 de enero de 2020, Suiza ha experimentado muy recientemente una miríada de cambios, entre otros reducciones significativas de los tipos cantonales del impuesto de sociedades en múltiples cantones. Los tipos cantonales del impuesto de sociedades se sitúan ahora entre el 12% y el 21%.
Además, la STRA también introdujo un régimen de "caja de patentes", que permite aplicar un impuesto de sociedades más bajo a los ingresos por patentes y deducciones adicionales por los costes de I+D incurridos en Suiza. La eficacia de estas medidas para seguir siendo un centro atractivo para las empresas multinacionales se ve gravemente obstaculizada por el segundo pilar. Con respecto a los impuestos cubiertos, la definición de impuestos cubiertos de las normas globales contra la erosión de la base imponible engloba en pocas palabras cualquier forma de impuestos registrados en los estados financieros con respecto a los ingresos o beneficios, cualquier impuesto recaudado en lugar de un impuesto de sociedades de aplicación general y los impuestos recaudados por referencia a los beneficios no distribuidos y al capital social.
Según las declaraciones de la Administración Federal Tributaria suiza, los impuestos cubiertos incluirán el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el capital cantonales y federales, el impuesto sobre las plusvalías inmobiliarias, así como la retención residual suiza (sobre los dividendos intragrupo). El impuesto cantonal sobre actividades económicas (recaudado en particular en Ginebra) probablemente no se considerará un impuesto cubierto, dado que tiene más las características de un impuesto especial basado en los insumos que de un impuesto sobre la renta o el patrimonio. De nuevo, se plantea la cuestión de la igualdad de trato: dado que las normas globales contra la erosión de la base imponible y el QDMTT sólo se aplican a las entidades constitutivas incluidas en el ámbito de aplicación, la respuesta no deja de ser problemática dado, una vez más, otro principio fundamental de la legislación fiscal suiza: la capacidad de pago.
Impacto de la reforma
Para Suiza y su sistema fiscal federal, el proceso de aplicación será muy complejo y requerirá tiempo y consultas entre las distintas partes interesadas.
Sin embargo, hay que procurar no perder ingresos fiscales mientras tanto. Por lo tanto, en nuestra opinión, es la elección correcta que Suiza planee introducir un QDMTT.
Al menos en estos casos, los ingresos fiscales adicionales procedentes del segundo pilar permanecen en Suiza (al menos desde una perspectiva estática) y no son captados por otras jurisdicciones a través de la regla de inclusión de ingresos, la regla de beneficios no gravados o las CFC de reciente creación (las últimas orientaciones de la OCDE parecen cubrir este último punto). Como afirma la Secretaría de Estado para las Finanzas Internacionales, la reforma de los dos pilares de la OCDE podría, a corto plazo, generar ingresos adicionales para Suiza. Pero, sobre todo desde una perspectiva dinámica, es probable que el factor de localización de los tipos relativamente bajos del impuesto de sociedades suizo pierda importancia, las empresas podrían trasladarse y el establecimiento de nuevas empresas podría disminuir, provocando una pérdida de ingresos fiscales y de puestos de trabajo. El impuesto aumentará, lo que reducirá los medios disponibles para la innovación en I+D (por ejemplo, las subvenciones). El "patent box" y las deducciones por I+D seguirán aplicándose, pero es probable que sus beneficios se vean neutralizados por el QDMTT; esto es lamentable para Suiza.
Además, las normas globales contra la erosión de la base imponible traerán consigo complejidades adicionales para los contribuyentes suizos. Algunos temen que esta reforma tenga un impacto negativo en determinadas industrias, en particular en el sector farmacéutico, responsable de casi la mitad de las exportaciones suizas. Como afirma Martin Hess, economista jefe de la Asociación Suiza de Banqueros, "Suiza tendrá que reinventar la rueda para seguir siendo atractiva". Suiza se ha comprometido a mantener su atractivo. Paralelamente a los trabajos en curso de la OCDE, Suiza se centra en todas las condiciones marco competitivas generales de su localización.
Así pues, es imperativo que el Departamento Federal de Finanzas, en estrecha colaboración con otros departamentos y con la participación de los cantones, las ciudades, las empresas y la comunidad científica, elabore propuestas internacionalmente aceptadas para el Consejo Federal que aseguren el atractivo de Suiza como lugar de negocios. Cabría imaginar los siguientes caminos a seguir: En primer lugar, el sistema nacional suizo del impuesto de sociedades para las entidades constitutivas en el ámbito de aplicación de las normas mundiales contra la erosión de la base imponible podría modificarse para resultar más atractivo a los contribuyentes en el marco del GloBE. Las posibles medidas podrían incluir, por ejemplo, la autorización de la amortización acelerada (o única) de determinados activos y el reconocimiento diferido de los ingresos a efectos del impuesto de sociedades suizo, una reforma de la peculiar desgravación por participación suiza (que actualmente supone una reducción indirecta del impuesto de sociedades), o la introducción de créditos fiscales reembolsables cualificados (posiblemente transferibles). Un segundo conjunto de medidas debería centrarse en la racionalización del sistema fiscal suizo en general, lo que podría incluir la introducción de un régimen fiscal sobre el tonelaje para las compañías navieras internacionales, una reducción del impuesto suizo sobre el valor añadido ("IVA"), y un nuevo intento de reforma del impuesto suizo sobre las retenciones, incluida la abolición del impuesto suizo sobre las retenciones en el pago de intereses, así como la abolición del impuesto suizo sobre el timbre de transferencia y el timbre de emisión. Por último, un conjunto de medidas podría centrarse en políticas no fiscales, como la exención de ciertas categorías de trabajadores extranjeros de las cotizaciones a la seguridad social, la provisión de infraestructuras o nuevas subvenciones. Además, algunas medidas como la prevista exención basada en sustancias beneficiarán a países como Suiza, donde las empresas tienen oficinas y nóminas. Por lo tanto, para algunas empresas multinacionales puede tener sentido plantearse transferir funciones de jurisdicciones extraterritoriales a Suiza para beneficiarse del impuesto de sociedades más bajo posible. La exención de las industrias extractivas y los servicios financieros regulados en el primer pilar también suavizará el impacto de la reforma. Revisor de hechos: Wolfram
Políticas Nacionales Tributarias o Fiscales en la Economía Digital por Bloques o Países
Sobre las Políticas Nacionales Tributarias o Fiscales en la Economía Digital por Bloques o Países, véase aquí.
"Acción 1 de BEPS"
En el informe final de la OCDE sobre la medida 1 del Plan de Acción BEPS, titulado "Abordar los desafíos fiscales de la economía digital", se analizan los riesgos de BEPS que se agravan en la economía digital y se muestra el impacto previsto de las medidas desarrolladas en todo el proyecto BEPS.
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Recursos
A continuación, ofrecemos algunos recursos de esta revista de derecho empresarial que pueden interesar, en el marco de la imposición a las empresas, sobre el tema de este artículo.
Notas y Referencias
Véase También
Derecho Tributario, Distribución de Dividendos, Fiscalidad Internacional, Ingresos, Política Fiscal, Tributación