Tributación Internacional de los Beneficios Empresariales
Este artículo es una expansión del contenido de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre este tema.
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Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto.
Régimen Fiscal de los Beneficios Empresariales en los Convenios Fiscales
Observaciones preliminares
El artículo 7 del modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE es, en muchos aspectos, continuación y corolario del artículo 5 que define el concepto de establecimiento permanente. El criterio de establecimiento permanente se utiliza normalmente en los convenios internacionales de doble imposición para establecer si determinada categoría de renta debe someterse o no a imposición en el país donde se genera, pero no proporciona por sí mismo una solución completa al problema de la doble imposición de los beneficios empresariales. Para evitar la doble imposición en esta materia es necesario complementar la definición de establecimiento permanente añadiendo un conjunto de reglas convenidas que sirvan de referencia para calcular los beneficios imputables al establecimiento permanente.
En otros términos, cuando una empresa de un Estado contratante realice actividades empresariales en el otro Estado contratante, las autoridades de este segundo Estado, antes de gravar los beneficios (utilidades) de la empresa, deben plantearse dos cuestiones: en primer lugar, si la empresa tiene un establecimiento permanente en su territorio; en caso afirmativo, la segunda pregunta sería cuáles son los beneficios por las que, en su caso, debe tributar el establecimiento permanente. El artículo 7 del modelo de convenios tributarios de la OCDE se refiere a las reglas aplicables para dar respuesta a la segunda pregunta. El artículo 9 contiene las normas para determinar los beneficios de una empresa de un Estado contratante que realiza operaciones con una empresa del otro Estado contratante, cuando las dos empresas están asociadas. Los artículos 7 y 9 del modelo de convenio fiscal no son particularmente detallados, ni fueron realmente innovadores en el momento de su adopción por la OCDE. Las cuestiones sobre qué criterio seguir para determinar los beneficios (utilidades) imputables al establecimiento permanente y cómo distribuir los beneficios obtenidos en operaciones entre empresas asociadas ya se trató en gran número de convenios de doble imposición y en distintos modelos desarrollados por la Sociedad de Naciones antes de que la OCDE la abordara por primera vez, y las soluciones adoptadas han seguido, por lo general, el mismo patrón. Se reconoce de forma general que los principios esenciales en que se basa ese patrón están bien fundamentados y, cuando la OCDE examinó por primera vez la cuestión, se consideró suficiente confirmarlos con ligeras modificaciones encaminadas principalmente a darles mayor claridad.
Informaciones
Los dos artículos contienen directrices.
No establecen, ni puede esperarse que lo hagan dada la naturaleza del problema, reglas precisas para resolver todos los problemas que pueden plantearse cuando una empresa de un Estado obtiene beneficios en el otro Estado. La actividad económica se organiza actualmente de muy diversas formas, y sería completamente imposible, dentro de los límites relativamente reducidos de un artículo de un convenio de doble imposición, establecer reglas exhaustivas para resolver todos los problemas que puedan presentarse. Debe reconocerse, no obstante, que la interpretación de las directrices generales marcadas por el artículo 7, así como de las disposiciones de los convenios y modelos anteriores sobre los que se basó su redacción, ha variado considerablemente. Esta ausencia de interpretación común del artículo 7 del modelo de convenios tributarios de la OCDE puede originar problemas de doble imposición, o de ausencia de imposición.
Por tal razón, es importante que las autoridades competentes se pongan de acuerdo sobre métodos compatibles para tratar tales problemas utilizando, cuando sea oportuno, el procedimiento amistoso establecido en el artículo 25 del modelo de convenio fiscal de la OCDE. En el transcurso de los años, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha invertido un tiempo destacable y un esfuerzo considerable con la intención de lograr una interpretación y una aplicación más coherentes de las normas contenidas en elaArtículo 7. Con la adopción del Modelo de Convenio fiscal de 1977 se introdujeron algunos pequeños cambios en la redacción del artículo y varias modificaciones en sus Comentarios.
En 1984 se publicó un informe que abordaba esta cuestión en el caso concreto de los bancos. (“The Taxation of Multinational Banking Enterprises” (La tributación de las empresas multinacionales del sector bancario). Publicado en “Precios de transferencia y empresas multinacionales.
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Tres estudios fiscales.
OCDE, París, 1984”). En 1987, consciente de que la determinación de los beneficios (utilidades) atribuibles a un establecimiento permanente podría generar incertidumbre, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE decidió estudiar esta cuestión, lo que condujo a la adopción, en 1993, del Informe titulado “Atribución de rentas a los establecimientos permanentes”(“Attribution of Income to Permanent Establishments”) y a los cambios pertinentes en los Comentarios de la la OCDE. A pesar de ese trabajo, las prácticas seguidas en los países de la OCDE y de fuera de la Organización en relación con la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes y su interpretación del artículo 7 del modelo de convenios tributarios de la OCDE siguieron siendo muy diversas. El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE reconoce la necesidad de dotar al contribuyente de más certidumbre: en su Informe “Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias”, aprobado en 1995, señaló la necesidad de continuar los trabajos para abordar la cuestión de la aplicación del principio de plena competencia a los establecimientos permanentes. El resultado de este trabajo fue el informe de 2008 titulado “Atribución de beneficios a los establecimientos permanentes”. El criterio desarrollado en dicho informe no estaba limitado ni por la intención original, ni por la práctica histórica y la interpretación tradicional del Artículo Antes bien, lo que se pretendió fue formular el criterio más adecuado para atribuir beneficios (utilidades) a un establecimiento permanente en virtud del artículo 7, dadas las operaciones y el comercio actual que desarrollan las multinacionales. En relación con los dos párrafos anteriores, Nueva Zelandia observa que no está de acuerdo con el criterio planteado para la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes en general, como se refleja en la Parte I del Informe sobre la atribución de beneficios (utilidades) a los establecimientos permanentes. El criterio planteado en el Informe trata sobre la atribución de beneficios tanto a los establecimientos permanentes en general (Parte I del Informe) como, en particular, a los establecimientos permanentes de las empresas que operan en el sector financiero, entre las que es muy habitual realizar sus operaciones a través de un establecimiento permanente (Parte II del Informe que versa sobre los establecimientos permanentes de los bancos; Parte III sobre los establecimientos permanentes de las empresas que realizan operaciones en el mercado mundial, y Parte IV sobre los establecimientos permanentes de las empresas que desarrollan su actividad en el sector de los seguros). El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE considera que las pautas incluidas en el Informe constituyen el mejor criterio para la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes de cuantos se haya tenido hasta ahora.
No por ello deja de reconocer que existen diferencias entre algunas de las conclusiones alcanzadas en el Informe y la interpretación dada al artículo anteriormente en estos Comentarios. Este es el motivo de proceder a la a la modificación de los Comentarios: introducir una serie de conclusiones recogidas en el Informe que no contradicen las versiones anteriores de estos Comentarios, y que recomiendan criterios concretos en unos casos y permiten libertad de acción en otros. El Informe constituye por tanto la recapitulación de los principios internacionalmente aceptados y, en la medida en que no contradiga los presentes Comentarios, proporciona las pautas para la aplicación del principio de plena competencia recogido en el Artículo. Antes del año 2000, la renta de las actividades profesionales y de otras de carácter independiente se trataba por separado en un artículo, concretamente en el artículo 14. Las disposiciones de este artículo eran similares a las aplicables a los beneficios (utilidades) de actividades empresariales y profesionales pero utilizaban el concepto de base fija y no la de establecimiento permanente, ya que habían considerado en un principio que este último concepto sólo debía aplicarse en el marco de actividades industriales y comerciales.
Sin embargo, no quedaba claro en todos los casos qué actividades estaban comprendidas en el ámbito del artículo 14 y no del artículo 7. La eliminación del artículo 14 en el año 2000 reflejó el hecho de que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 del modelo de convenios tributarios de la OCDE y de base fija del artículo 14 o entre el modo de calcular los beneficios y el impuesto según se aplicara el Articulo 7 o el 14. El efecto de la supresión del artículo 14 estriba en que las renta derivadas de las actividades profesionales o de otras actividades de carácter independiente están reguladas por el artículo 7 del modelo de convenios tributarios de la OCDE como beneficios empresariales. Ello se confirmó con la adición de una definición de los términos “actividad” o “negocio” – business– que expresamente prevé que dichos términos comprenden el ejercicio de actividades profesionales u otras de carácter independiente.
Reservas al Artículo 7 del Modelo de Convenio Fiscal
La OCDE recoge las siguientes reservas:
Australia, Chile (que suscribió esta reserva cuando se adhirió a la OCDE en 2010) y Nueva Zelandia se reservan el derecho a introducir una disposición que les permita aplicar su derecho interno a la tributación de las rentas de cualquier clase de seguro.
Australia y Nueva Zelandia se reservan el derecho a incluir una disposición aclarando su derecho a someter a gravamen la parte de los beneficios empresariales a la que tenga derecho un residente del otro Estado contratante como beneficiario efectivo, cuando esos beneficios los obtiene el fiduciario –trustee– de un patrimonio fiduciario – trust estate– (distinto de ciertos fondos de inversión abiertos –unit trusts– tratados como sociedades a los efectos de la imposición australiana y neozelandesa) de la realización de una actividad empresarial de un establecimiento permanente en Australia o en Nueva Zelandia.
Corea y Portugal se reservan el derecho a gravar a las personas que ejerzan una profesión liberal o cualquier otra actividad de carácter independiente cuando su estancia o estancias en su territorio tenga(n) en su conjunto una duración superior a 183 días en un período de doce meses, incluso si dichas personas no poseen un establecimiento permanente (o una base fija) para el ejercicio de sus actividades.
Italia y Portugal se reservan el derecho a gravar a las personas que ejerzan una profesión liberal en virtud de las disposiciones de un artículo distinto que se corresponde con las del artículo 14 tal como estaba redactado antes de ser suprimido.
Estados Unidos se reserva el derecho a modificar el artículo 7 del modelo de convenios tributarios de la OCDE con el fin de permitir, en aplicación de los apartados 1 y 2 del Artículo, que el Estado contratante en el que está situado el establecimiento permanente pueda gravar toda renta o ganancia imputable a este establecimiento durante su existencia, incluso si los pagos se difieren hasta después de su cierre. Estados Unidos también desea indicar que se reserva el derecho a aplicar esta misma regla a los artículos 11, 12, 13 y 21.
Turquía se reserva el derecho a gravar en la fuente las rentas obtenidas por el arrendamiento de contenedores, en todos los casos. Cuando sean aplicables los artículos 5 y 7 a tales rentas, Turquía desea aplicar la regla del establecimiento permanente en los casos de simple depósito, de agencia de depósito y de sucursales operativas.
Estados Unidos y Noruega se reservan el derecho a tratar las rentas derivadas del uso, mantenimiento o arrendamiento de contenedores utilizados en el tráfico internacional conforme al artículo 8, de la misma forma que las rentas obtenidas en el transporte marítimo y aéreo.
Australia y Portugal se reservan el derecho a proponer en las negociaciones bilaterales una disposición que permita a las autoridades competentes de un Estado contratante, cuando la información de que dispongan sea inadecuada para determinar los beneficios (utilidades) imputables al establecimiento permanente de una empresa, aplicar a dicha empresa las disposiciones de la legislación tributaria de ese Estado, puntualizando que dicha ley se aplicará con arreglo a los principios de este Artículo, en la medida que la información de que dispongan lo permita.
México se reserva el derecho a someter a imposición, en el Estado donde esté situado el establecimiento permanente, los beneficios comerciales e industriales de las ventas de bienes y mercancías, realizados directamente por la sede central situada en el otro Estado contratante, siempre que los bienes y mercancías sean idénticos o similares a los vendidos por medio de dicho establecimiento permanente. El Gobierno de México aplicará esta regla únicamente para evitar abusos y no como principio general y absoluto; así, la regla no será aplicable si la empresa demuestra que las ventas se han realizado por razones distintas de la obtención de los beneficios del Convenio.
Nota: redactado parcialmente basado en los comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, 2017
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