Impuesto sobre Donaciones
Este artículo es una ampliación de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre el "Impuesto sobre Donaciones".
Nunca te pierdas una historia sobre el derecho fiscal corporativo y relaciones tributarias, de esta revista enfocada al derecho empresarial:
Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto.
Impuesto sobre Donaciones en el Ámbito Económico-Empresarial
En el Contexto de: Impuestos
Véase una definición de impuesto sobre donaciones en el diccionario y también más información relativa a impuestos e información relativa a donaciones. Cuestión: impuestos.
Exclusión del Impuesto sobre Donaciones: Fideicomisos
Esta sección analiza el cómo y el por qué de utilizar un fideicomiso Crummey para preservar la exclusión del impuesto sobre donaciones, en el sistema jurídico americano. Una donación reúne los requisitos para la exclusión anual del impuesto sobre donaciones (14.000 $ para 2014) sólo si la transferencia es de un interés presente en la propiedad. Un interés presente se define como un derecho irrestricto al uso, posesión o disfrute inmediato de la propiedad o de los ingresos de la misma. Este requisito de interés presente a menudo impide que una donación a un fideicomiso pueda acogerse a la exclusión anual del impuesto sobre donaciones si el fideicomiso acumula ingresos y aplaza la distribución del capital. Una herramienta favorita de los profesionales es el fideicomiso Crummey.
Satisface el requisito del interés actual al tiempo que permite al donante evitar el requisito del fideicomiso del art. 2503(c) de que todos los ingresos y el capital se distribuyan al beneficiario a la edad de 21 años y el requisito del fideicomiso del art. 2503(b) de que todos los ingresos se distribuyan en la actualidad. Debe su nombre a una decisión de 1968 del Tribunal de Apelación del Noveno Circuito que fue posteriormente aceptada por el IRS en la Rev.
Rul. 73-405 (Crummey, 397 F.2d 82 (9th Cir. 1968)). En el típico fideicomiso Crummey, una aportación periódica de activos al fideicomiso va acompañada de un poder de retirada inmediata que otorga al beneficiario el derecho a retirar la aportación durante un tiempo limitado.
Sin embargo, la expectativa del donante es que el poder de retirada no se ejerza (aunque no debe existir un acuerdo expreso a tal efecto). El derecho de retirada limitado del beneficiario (un poder Crummey) hace que la donación al fideicomiso sea una donación de un interés presente que puede protegerse mediante la exclusión anual del impuesto sobre donaciones. Lo determinante es la presencia de un derecho legal, no la probabilidad de su ejercicio. En la Letter Ruling 199912016, el IRS consideró cuatro factores para determinar si el derecho de retiro (Crummey) de un beneficiario calificaba las donaciones a un fideicomiso como donaciones de interés presente:
El fideicomiso está obligado a dar al beneficiario un preaviso razonable para ejercer el derecho de retiro;
Se concede al beneficiario un plazo suficiente tras la notificación para ejercer el derecho de desistimiento;
Al ejercer el derecho de retirada, el beneficiario tendrá derecho inmediato y sin restricciones a una cantidad igual a la aportada al fideicomiso; y
No existe ningún entendimiento o acuerdo, expreso o implícito, de que no se ejercerá el derecho de retirada.
Derecho de retirada
El beneficiario del fideicomiso debe recibir una notificación real del derecho de retirada junto con un plazo razonable para ejercerlo, generalmente considerado de 30 días o más. El IRS ha dictaminado en privado que sin una notificación actual de que una donación se está transfiriendo al fideicomiso, no es posible que un donatario tenga el beneficio real e inmediato de la donación (Technical Advice Memorandum 9532001). Los autores recomiendan que la notificación se haga por escrito; además, debe recibirse un acuse de recibo por escrito del beneficiario o de su representante. El instrumento del fideicomiso puede limitar el derecho de retiro al importe de la exclusión anual del impuesto sobre donaciones o al valor justo de mercado de los bienes aportados al fideicomiso, el que sea menor. La IRS lleva mucho tiempo preocupada por los acuerdos fiduciarios que otorgan a los particulares derechos de retirada Crummey pero ningún otro interés económico en los ingresos o el capital del fideicomiso (a veces denominados poderes Crummey "desnudos"). El IRS sostiene que los beneficiarios de un fideicomiso Crummey deben tener un interés económico real en la propiedad fiduciaria para que se cumpla el requisito de interés actual (Letter Ruling 9045002). En otras palabras, los beneficiarios deben tener un derecho adquirido sobre el capital o los ingresos para que se aplique la exclusión anual. El IRS sufrió una gran derrota en esta cuestión en 1991, cuando el Tribunal Fiscal dictaminó que el factor determinante en el requisito de interés actual no era la probabilidad de que los beneficiarios ejercieran su facultad de retirada, sino si los beneficiarios tenían la facultad de realizar las retiradas (Estate of Cristofani, 97 T.C. 74 (1991), acq. 1992-1 C.B. 1, acq. 1996-2 C.B. 1).
Aunque el IRS aceptó la decisión Cristofani, también emitió una acción sobre la decisión (AOD), que indica que continuará litigando en situaciones en las que el poder de retirada anual se conceda a personas que no tengan ingresos o intereses de remanente adquiridos en el fideicomiso aparte del poder de retirada (AOD 1992-09). En un movimiento inusual, el IRS emitió un segundo AOD (1996-10) sobre la decisión Cristofani cinco años después del suceso.
Además de repetir el razonamiento del anterior AOD, el segundo establece que el IRS impugnará los poderes Crummey si los derechos de retirada no tienen sustancia real, independientemente de los otros intereses de los titulares de los poderes en los fideicomisos. En concreto, el asesor jefe del IRS declaró que si existen pruebas de un acuerdo entre el donante y el titular del poder de que el derecho de retirada no se ejercería, o si el ejercicio del derecho tendría consecuencias adversas para el titular, el derecho de retirada no se considerará una donación de buena fe de un interés presente.
Simultáneamente a la publicación de la AOD 1996-10, el IRS emitió la Letter Ruling 9628004, en la que denegaba las exclusiones anuales en las transferencias a fideicomisos, basándose en parte en su conclusión de que el donante y los beneficiarios tenían un "entendimiento preestablecido" de que los beneficiarios no ejercerían sus derechos de retiro.
Precaución
Como resultado de la Letter Ruling 9628004 y de la AOD 1996-10, los profesionales deben ser conscientes de que el IRS seguirá examinando muy detenidamente el fondo de los derechos de los titulares de poderes Crummey y el interés adquirido que un titular de poderes tiene en el fideicomiso. El profesional debe asumir que una exclusión anual del impuesto sobre donaciones probablemente no será permitida para un titular de poder que no tenga ningún interés en un fideicomiso aparte de los derechos de retiro.
Además, es probable que la IRS impugne las exclusiones por poderes ostentados por beneficiarios contingentes.
Aunque la IRS reconoce que en Cristofani no todos los titulares de poderes para los que el tribunal permitió una exclusión del impuesto sobre donaciones tenían un interés de renta o de remanente adquirido en el fideicomiso (aunque los que no lo tenían eran beneficiarios contingentes), sí advierte que seguirá denegando exclusiones para los titulares de poderes Crummey en los que los derechos de retiro no tengan sustancia, independientemente del interés económico de los beneficiarios en el fideicomiso.
Caducidad del derecho de retiro
Cuando el beneficiario de las rentas y el causahabiente son personas físicas diferentes, al titular del poder Crummey le espera una trampa oculta en el impuesto sobre donaciones.
Si el titular del poder (es decir, la persona física que tiene el poder de retirar la aportación del fideicomiso durante un periodo limitado) permite que el poder caduque al final del periodo especificado, habrá realizado de hecho una transferencia de un interés futuro en la propiedad al beneficiario residual.
Si el titular del poder o su sucesión es el legatario, no se ha producido ninguna transferencia, ya que simplemente estaría realizando una transferencia a sí mismo. Cuando el titular del poder y el causahabiente son personas físicas diferentes, la extinción del poder puede constituir una donación imponible del beneficiario de las rentas al causahabiente en virtud de las normas sobre poderes. Para evitar esta donación inesperada del beneficiario de los ingresos al resto-manente, el poder Crummey puede limitarse a un nivel que no exceda la exención permitida del impuesto sobre donaciones del derecho de caducidad (es decir, la limitación "cinco y cinco", donde los retiros no pueden exceder los 5.000 dólares o el 5% de los activos del fideicomiso, si es mayor).
Sin embargo, esta limitación puede no permitir el uso completo de la exclusión anual del impuesto sobre donaciones.
Alternativamente, se podría otorgar al titular del poder un poder testamentario sobre la propiedad, lo que haría que la propiedad fiduciaria se incluyera en el patrimonio del beneficiario. La solución obvia es hacer que el titular del poder Crummey sea el único beneficiario del fideicomiso.
Consideraciones sobre el impuesto sobre la renta
En virtud del art. 678(a), una persona distinta del otorgante será tratada como titular de cualquier porción de un fideicomiso sobre la que tenga un poder para conferir a sí mismo los ingresos o el corpus del fideicomiso. Por lo tanto, hasta que un poder Crummey se ejerza o se permita que caduque, el titular del poder es tratado como el propietario de cualquier ingreso atribuible a las aportaciones realizadas al fideicomiso que estén sujetas al poder. Dichos ingresos se declaran directamente al titular del poder en virtud de las normas de declaración del fideicomiso otorgante.
Si el titular del poder (beneficiario) permite que el poder de retirada caduque, pero conserva un interés en la propiedad del fideicomiso (el caso habitual), el beneficiario seguirá siendo tratado como el propietario de esa parte del fideicomiso (Sec. 677 vía Sec. 678(a)(2); Letter Ruling 200022035). En la medida en que los ingresos del fideicomiso se graven a un beneficiario del fideicomiso menor de 18 años, o si el hijo tiene 18 años o es un estudiante a tiempo completo de 19 a 23 años que ha obtenido unos ingresos equivalentes a menos del 50% de su manutención, se aplicarán las normas del impuesto sobre la infancia. Para minimizar los efectos del impuesto sobre la renta, se podría autorizar al fideicomisario a invertir en bienes que no produzcan ingresos, como acciones de crecimiento, o en bonos exentos de impuestos.
Otras consideraciones
Otros tipos de fideicomisos pueden contener un poder Crummey; es decir, se concede al beneficiario (hijo) el poder de retirar anualmente una cantidad específica de ingresos o capital. Este poder puede calificar las donaciones al fideicomiso para la exclusión anual del impuesto sobre donaciones, aunque los retiros no se produzcan realmente.
Además, las cláusulas Crummey pueden estructurarse para permitir que múltiples beneficiarios invadan el fideicomiso. Los padres pueden preferir un fideicomiso Crummey a un fideicomiso de la Sec. 2503(c) para obtener más certeza sobre la terminación del fideicomiso. Los activos de un fideicomiso de la Sec. 2503(c) generalmente deben distribuirse cuando el hijo cumpla 21 años, a menos que elija que el fideicomiso continúe. Este requisito de distribución no se aplica a un fideicomiso Crummey, que puede, por sus términos, prolongar la terminación mucho más allá de los 21 años. En resumen, un fideicomiso Crummey puede afectar a la planificación del impuesto sobre la renta, el patrimonio y las donaciones de los clientes. Por lo tanto, se deben considerar cuidadosamente las normas fiscales y fiduciarias antes de constituir un fideicomiso Crummey. Revisor de hechos: Camdey, 14 Asunto: contabilidad. Cuestión: finanzas. Cuestión: tributacion.
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Recursos
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