La Jurisprudencia Constitucional Francesa en materia tributaria y derecho comparado Victoria Soledad Álvarez . Doctoranda, universidades de Paris I y de Buenos Aires.
Abogada, Landwell & Associés, Francia *Este trabajo ha sido elaborado sobre la base de la comunicación presentada en la « Journée d’Études : Autonomie et Spécificités de la Jurisprudence Constitutionnelle Française » que tuvo lugar el 9 de junio de 2006 en la École Doctorale de Droit Public et de Droit Fiscal de l’Université de Paris I Panthéon-Sorbonne. Publicación:Revista Quincena Fiscal num. 21/2006 parte Estudios. Editorial Aranzadi, S.A.U., Cizur Menor. 2006. Desde una perspectiva formal, la jurisprudencia constitucional francesa en materia tributaria es autónoma respecto de la jurisprudencia española y portuguesa, en particular debido a la arquitectura de su sistema de control de constitucionalidad de las leyes.
Sin embargo, presenta a su vez ciertas especificidades sustanciales, en la medida en que su contenido se alinea en esencia con los principios del derecho tributario propios de los Estados de Derecho modernos. I. Introducción El 29 de diciembre de 2005, el Consejo constitucional francés 1 pronunció dos decisiones ejemplares que refuerzan el rol de la jurisprudencia constitucional en el diseño de las políticas tributarias legislativas: la inconstitucionalidad parcial de la ley rectificativa de finanzas para 2005 y de la ley de finanzas para 2006. 1 En adelante, el «Consejo constitucional». Una jurisprudencia es autónoma desde el momento en que se gobierna por sus propias leyes. La definición de su autonomía surge de un ejercicio de comparación, por ejemplo con la jurisprudencia extranjera. Una vez sometida esta jurisprudencia a semejante comparación, es posible que, sin llegar a ser autónoma, contenga ciertas especificidades, es decir, caracteres que le son exclusivamente propios.
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Tal es el caso de la jurisprudencia constitucional francesa en materia tributaria. Este trabajo se propone demostrar en primer lugar la existencia de una autonomía formal de la jurisprudencia constitucional francesa en el ámbito tributario, respecto de la jurisprudencia española y portuguesa (I). En efecto, a pesar del acercamiento entre los sistemas provocado por la ampliación de la legitimidad activa ante el Consejo constitucional en 1974, y la introducción del control a priori de la constitucionalidad de las leyes en Portugal, los mecanismos de control de constitucionalidad de las leyes permanecen distantes dado que Francia conserva un modelo de control a priori de la promulgación de las leyes, con una legitimidad activa restringida y efectos erga omnes ; España mantiene un modelo de control concentrado a posteriori ; y Portugal, por su parte, posee un sistema mixto que combina el control difuso y el control concentrado, dentro del cual es el control concreto a posteriori el más utilizado en materia tributaria (IA). Esto provoca consecuencias directas e indirectas en la estructura de la jurisprudencia constitucional. De hecho, a falta de consideración de hechos, la jurisprudencia francesa es mucho más sucinta. El principio del secreto de las deliberaciones judiciales justifica la ausencia de voto particular o disidente. Por último, y de manera coherente con una concepción racionalista del derecho, la retórica del Consejo constitucional excluye toda posibilidad de recurrir a la doctrina de los autores o a su propia jurisprudencia, a diferencia de sus homólogos español y portugués (IB). En segundo lugar, este trabajo busca poner de relieve las especificidades sustanciales de la jurisprudencia constitucional francesa en materia tributaria, que se acerca materialmente a la jurisprudencia española y portuguesa (II). En este sentido, el análisis de su contenido muestra que está lejos de ser sustancialmente autónoma. De hecho, la jurisprudencia constitucional francesa en materia tributaria resulta acorde con los principios constitucionales sustanciales y formales que rigen el derecho tributario en Europa, más específicamente en los países ibéricos, de los cuales sólo examinaremos el principio de igualdad ante las cargas públicas (IIA) y el principio de seguridad jurídica (IIB). Esta convergencia no impide sin embargo la presencia de ciertas especificidades en relación a los países vecinos. II. La autonomía formal de la jurisprudencia constitucional francesa vinculada a la arquitectura del control de constitucionalidad El sistema francés de control de constitucionalidad a priori de la promulgación de las leyes da lugar a una estructura jurisprudencial autónoma, completamente diferente de sus homólogas española y portuguesa, a causa de su carácter extremadamente sintético, de la ausencia de consideración de hechos y de voto particular o en disidencia, la ausencia de referencia a la doctrina de los autores o a la jurisprudencia precedente, y la relevancia que adquiere cada una de sus palabras en virtud de esta retórica minimalista. A. La estructura del control de constitucionalidad como causa parcial de esta autonomía a. El modelo de control de constitucionalidad en Francia A causa del sistema francés de control de constitucionalidad a priori , la estructura de la jurisprudencia constitucional francesa se distingue claramente de la correspondiente a los países ibéricos. En efecto, el artículo 61 de la Constitución de 1958 ha previsto un control concentrado a priori de la promulgación de las leyes.
Sólo el presidente de la República, el Primer Ministro o los Presidentes de la Asamblea Nacional y el Senado, sesenta diputados o senadores están legitimados para solicitar al Consejo un pronunciamiento. Los efectos de su decisión son erga omnes . Las leyes sometidas a referendum no son susceptibles de control (a diferencia de Portugal), dado que surgen directamente de la voluntad soberana nacional 2. 2 Este sistema de control, hostil a la revisión judicial de los actos legislativos, está inspirado en una concepción sacralizadora de la ley como expresión de la voluntad general. Cabe subrayar sin embargo que Jean-Jacques ROUSSEAU concebía la ley en el marco de una democracia directa y no de una democracia representativa, la cual acarrea otros problemas que justifican ampliamente el control de constitucionalidad de las leyes. b. El modelo de control de constitucionalidad en España Por su parte, la Constitución española de 1978 ( RCL 1978, 2836) prevé un sistema de control concentrado y a posteriori , de raíces austriacas. La jurisdicción del Tribunal Constitucional comprende todo «recurso de inconstitucionalidad contra leyes y disposiciones normativas con fuerza de ley». La legitimidad activa del recurso se limita al «Presidente del Gobierno, el Defensor del Pueblo, cincuenta Diputados, cincuenta Senadores, los órganos colegiados ejecutivos de las Comunidades Autónomas y, en su caso, las Asambleas de las mismas».
Además, toda persona que invoque un interés legítimo, así como el Defensor del Pueblo y el Ministerio Público, puede iniciar una acción de amparo ante una violación de los derechos fundamentales. Por último, «cuando un órgano judicial considere, en algún proceso, que una norma con rango de ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el fallo, pueda ser contraria a la Constitución, planteará la cuestión ante el Tribunal Constitucional». Publicadas en el Boletín Oficial, las declaraciones de inconstitucionalidad de una ley o de una norma legal «y todas las que no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho, tienen plenos efectos frente a todos» 3. 3 Artículos 161 a 164 de la Constitución española de 1978 ( RCL 1978, 2836) . c. El modelo de control de constitucionalidad en Portugal El sistema portugués combina el control concreto y abstracto a posteriori , el control a priori y el control por omisión. Esta diversidad de recursos, entre los cuales el control concreto a posteriori es el predominante en términos cuantitativos, provee una amplia protección al contribuyente. En efecto, gracias al control concreto a posteriori , los tribunales ordinarios pueden juzgar la constitucionalidad de todo acto normativo a pedido de cualquier particular titular de un interés legítimo. Los efectos de la decisión son inter partes . El control abstracto a posteriori es competencia exclusiva del Tribunal Constitucional que puede, tras haber declarado tres veces la inconstitucionalidad de una norma en el marco de un control concreto, efectuar un control abstracto y por lo tanto erga omnes . La legitimidad activa es en este caso más restringida. El control a priori , cuya legitimidad activa también es restringida, funciona de manera similar a la del Consejo constitucional francés. En el caso del control por omisión, por último, el Tribunal constitucional sanciona una inactividad legislativa inconstitucional 4. 4 Artículos 277 a 283 de la Constitución portuguesa de 1976. B. Las consecuencias de esta arquitectura a. La ausencia de consideración de hechos y la brevedad de los fundamentos de derecho Es curioso constatar que si las decisiones del Consejo constitucional objeto de este estudio ocupan 4 a 6 páginas, los fallos del Tribunal constitucional español requieren entre 14 y 32, mientras que los del Tribunal portugués ocupan 7 a 20 páginas. A falta de consideración de los hechos -dado que el control se efectúa a priori de la promulgación-, más allá de la regularidad del procedimiento, el Consejo constitucional omite una parte sustancial de la estructura redaccional de sus homólogos español y portugués; cabe destacar la aptitud de los hechos del caso para modificar el sentido del fallo. El Consejo motiva sus decisiones de manera muy sucinta, en unos pocos párrafos bastante cortos, lo cual estimula la especulación en la prensa jurídica, a fin de modular y comentar las sentencias. Así, «desde 1997, con el objetivo de dar transparencia al procedimiento y a la operación intelectual, las decisiones pronunciadas son difundidas la misma noche en el sitio Internet acompañadas de un comunicado de prensa, de las piezas principales del procedimiento, de los comentarios a publicarse en los Cahiers y de un anexo documental» 5. Como surge de b. , esta búsqueda de transparencia también es producto de la ausencia de voto particular. 5 En www.conseil-constitutionnel.fr, Forme et effets des décisions . Por el contrario, los fallos de las cortes portuguesa o española parecen autosuficientes tanto en sus fuentes como en su razonamiento. b. La ausencia de voto particular o en disidencia El voto particular es el resultado de una interpretación total o parcialmente diferente, manifestación de una ruptura en la concepción tradicional de la interpretación constitucional como producto de un razonamiento lógico y perfectamente previsible, conducente a una única solución correcta 6. 6 En este sentido, Gregorio CÁMARA VILLAR: Votos Particulares y Derechos Fundamentales en la práctica del Tribunal Constitucional Español (1981-1991) . Ministerio de Justicia.
Secretaría General Técnica. Madrid. 1993. Páginas 11 y siguientes. Gracias a los votos particulares, los tribunales constitucionales se confrontan consigo mismos, se obligan a contrastar tesis y antítesis, a explorar hipótesis jurídicas diferentes, comprometiéndose a una interpretación cada vez más depurada y precisa 7. 7 CÁMARA VILLAR, op. cit. página 18. En Francia, la tradición del secreto de las deliberaciones judiciales torna inconcebible la publicación de las opiniones disidentes de los consejeros. Desde esta perspectiva, la brevedad en el desarrollo de los fundamentos hace que la disidencia sea impensable, incluso en el caso de que fuera admitida. La Constitución de 1958 no se pronuncia sobre la cuestión de la disidencia en la práctica del Consejo constitucional. Pero su Ordonnance Organique 8 recoge la tradición del secreto de las deliberaciones y de la votación e impide no solamente que sus miembros la quiebren, sino también que se abstengan en una votación. 8 Ordonnance núm. 58-1067 del 7 de noviembre de 1958 que contiene la Ley orgánica del Consejo constitucional. Por su parte, el derecho portugués admite la posibilidad del voto en disidencia. El artículo 42.4 de la ley n° 28/82 del 15 de noviembre, sobre la Organización, el Funcionamiento y el Procedimiento del Tribunal Constitucional, dispone que «los jueces del Tribunal Constitucional tienen derecho a hacer figurar su voto vencido». De manera análoga, el artículo 164.1 de la Constitución española determina que «las sentencias del Tribunal Constitucional se publicarán en el boletín oficial del Estado con los votos particulares, si los hubiere» 9. 9 Constitución española de 1978 ( RCL 1978, 2836) . En este sentido, Giancarlo ROLLA considera que los votos particulares contribuyen a acentuar el fenómeno de convergencia y de influencia recíproca entre los diversos sistemas de justicia constitucional 10. 10 Citado por >CÁMARA VILLAR, op. cit. página 18. En efecto, en el voto vencido al fallo 115/2002 del Tribunal Constitucional portugués, que declaró la constitucionalidad del impuesto sobre las operaciones en bolsa fuera del mercado reglamentado, la relatora Maria dos Prazeres Pizarro Beleza, tras haber agotado la doctrina portuguesa relativa a los límites constitucionales entre tasa e impuesto, hace referencia a la doctrina italiana y española; Paulo Mota Pinto agrega en su voto la doctrina alemana. Esto muestra además que las opiniones disidentes son fuente directa del trabajo doctrinal, dado que dejan traslucir el proceso de argumentación y adopción de las decisiones de las Altas jurisdicciones sin tener que adivinar o esperar «filtraciones» sobre la opinión de los jueces 11. Los votos particulares ofrecen al futuro un legado jurídico enriquecido por descripciones e hipótesis interpretativas diversas.
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Trabajando sobre este legado, los jueces podrán refinar el análisis cuando la ocasión se presente. 11 CÁMARA VILLAR, op. cit. página 7. Durante las manifestaciones públicas relativas a la ley de implementación del CPE en Francia, por ejemplo, la prensa especulaba sobre las expectativas del Presidente en relación a la inconstitucionalidad de la ley, la cual le habría permitido «deshacerse» del costo político de asumir la suspensión de la ley o su promulgación (diario Le Monde de abril 2006).
Sin embargo, dada la jurisprudencia del Tribunal en materia de derecho a la igualdad, tal inconstitucionalidad se revelaba improbable. Así, lejos de erosionar la autoridad del Tribunal, el voto particular refuerza y contribuye a la «permanente renovación interpretativa» que sirve de base a la vida constitucional 12. Esto habilita la posibilidad de mejorar los fundamentos de los fallos, aumentar su capacidad persuasiva, perfeccionar las categorizaciones y la jerarquización de los valores o intereses en juego y, en definitiva, despertar la conciencia de la mutabilidad de la jurisprudencia constitucional, tan sensible al cambio y a la evolución social. En este sentido, el voto particular puede verse como un embrión de sentencia que permanece en estado de latencia, lleno de posibilidades hacia el futuro, pudiéndose convertir su argumentación y su ratio decidendi en el fallo de mañana. 12 Constantino MORTATI, citado por CÁMARA VILLAR, Gregorio: Votos particulares y Derechos Fundamentales en la práctica del Tribunal Constitucional Español (1981-1991) . Ministerio de Justicia.
Secretaría General Técnica. Madrid. 1993. Página 26. Según William J. DOUGLAS13, afirmar que certeza y unanimidad son una sola cosa sólo es admisible y necesario en los sistemas totalitarios, en los cuales la sumisión al régimen político es condición sine qua non para la supervivencia de la vida judicial. El desacuerdo entre los jueces no es sólo una manifestación de la libertad de expresión, sino también un aspecto propio de la democracia. Y la democracia es por definición inestable. 13 Citado por CÁMARA VILLAR, op. cit. Página 31. En conclusión, la existencia y la publicidad de los votos particulares enriquecen la decisión misma y la evolución de la ciencia del Derecho, al tiempo que satisfacen la independencia judicial.
Según Gregorio CÁMARA VILLAR, asistimos a un proceso de revisión doctrinaria de la idea sobre la «anónima colegialidad como garantía del soporte compacto y cerrado de las sentencias» 14. 14 CÁMARA VILLAR, op. cit. Página 48. c. La ausencia de referencia a la doctrina de los autores y la jurisprudencia Es corriente en la jurisprudencia del Tribunal constitucional portugués la referencia a la doctrina de los autores, en su mayoría profesores de derecho público o tributario. En este sentido puede citarse el fallo 81/2005, que decidió sobre la base de su irretroactividad, la inconstitucionalidad de la contribución especial sobre el aumento del valor del terreno a la fecha de la licencia por emisión de autorización de construcción, antes incluso de la entrada en vigor del decreto reglamentario. En su formación mayoritaria, el Tribunal citó a José CASALTA NABAIS, J. M. CARDOSO DA COSTA, J. L.
SALDANHA SANCHES y Jorge BACELAR GOUVEIA.
Ningún autor fue sin embargo mencionado en la disidencia. A su vez, en el voto disidente al fallo 115/02, Maria dos Prazeres Pizarro Beleza -partidaria de la inconstitucionalidad- citó doctrina portuguesa, española e italiana. Además, hay una remisión directa de los fallos a sus precedentes para resumir sus argumentos, que muchas veces no son siquiera reproducidos, cuando los hechos de la especie se repiten.
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Tal es el caso de todos los fallos que siguieron al 81/2005: 138/2005, 163/2005 y 604/2005. El Tribunal constitucional español hace permanente referencia a sus propios precedentes o a los del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas 15, pero no llega a citar autores. 15 En adelante, TJCE. Nada de lo que acaba de ser descrito es aplicable a la jurisprudencia constitucional francesa. A primera vista, la autonomía formal de la jurisprudencia constitucional francesa es manifiesta. La solidez y autoridad que emanan de sus decisiones dificultan seriamente su cuestionamiento.
No obstante, dada la importancia científica del debate y del análisis de los fundamentos jurídicos, el sistema lleva naturalmente a colocar los comentarios de los autores (por ejemplo, en los Cahiers du Conseil constitutionnel ) en el lugar tácitamente habilitado por la práctica redaccional de la Alta jurisdicción, lo cual no les concede sin embargo ningún valor jurídico. Por el contrario, la jurisprudencia francesa no se muestra en nada autónoma a la hora de analizar el contenido de los principios constitucionales del derecho tributario que consagra, objeto de la segunda parte de este estudio. III. Las especificidades sustanciales de la jurisprudencia constitucional francesa vinculadas a su alineamiento con los principios del derecho tributario europeo La jurisprudencia constitucional francesa de 2005 ha sido particularmente fértil en materia tributaria. Las decisiones del Consejo constitucional sobre la inconstitucionalidad parcial de la ley de finanzas para 2006 y de la ley de finanzas rectificativa para 2005 16 han marcado un nuevo rumbo en la jurisprudencia constitucional, dado que por primera vez el Consejo sancionó al legislador por la extrema complejidad de la norma tributaria, y por su tentativa de esquivar las decisiones de la justicia comunitaria y administrativa. 16 Decisiones 2005-530 y 2005-531 DC del 29 de diciembre de 2005. Si los dos pedidos de inconstitucionalidad estaban fundados en la violación del principio de igualdad ante la ley y las cargas públicas, el Consejo recurrió a los límites formales (inteligibilidad de la ley como condición de previsibilidad del impuesto, separación de poderes y garantía de los derechos) para declarar la inconstitucionalidad de las normas cuestionadas. Por ello, el objeto de esta segunda parte estará compuesto por el estudio de un principio material y otro formal: la igualdad ante la ley y las cargas públicas (IIA) y la seguridad jurídica (IIB). El principio de igualdad, si bien es el motivo de inconstitucionalidad más invocado por los requirentes ante el Consejo constitucional en materia tributaria, es considerado por la jurisprudencia constitucional española y portuguesa como privado de sustancialidad propia ( STC 134/1996 del 22 de julio [ RTC 1996, 134] ), desde el momento en que es inseparable de los principios de generalidad, capacidad contributiva y progresividad. El principio de seguridad jurídica, aunque no es formalmente reconocido por la jurisprudencia constitucional francesa, fue invocado por el Consejo constitucional entre los fundamentos de la primera decisión citada y supone en España la condición de claridad de la norma tributaria. A. ¿El principio de igualdad ante la ley y las cargas públicas, tiene sustancialidad propia? El principio de igualdad ante la ley y las cargas públicas es el motivo de inconstitucionalidad más invocado (lo es de manera casi sistemática desde la decisión del 27 de noviembre de 1973) y ha sido motivo de numerosos casos de anulación. Cabe subrayar que la materia tributaria ha no sólo contribuido al reconocimiento de este principio por la jurisprudencia constitucional, sino que ha también posibilitado el nuevo rol del juez constitucional en la protección de los derechos de los ciudadanos. A propósito, Loïc PHILIP y Louis FAVOREU17 señalan cómo 17 PHILIP, Loïc et FAVOREU, Louis: Les grandes décisions du Conseil constitutionnel .
Sirey. Paris. 2001. Páginas 277 y siguientes. ...hasta la famosa decisión del 16 de julio de 1971 sobre la ley de asociación, la mayor parte de los autores consideraban pacíficamente que el control de constitucionalidad de las leyes ejercido por el Consejo constitucional tenía como único objeto mantener el equilibrio entre los poderes legislativo y ejecutivo. Este control, pensaban, no debía ejercerse en el interés de los ciudadanos, para protegerlos de eventuales abusos del legislador, en particular para sancionar atentados a los derechos fundamentales y las libertades públicas garantizados por la Constitución.
Se trataba sobre todo de un arma otorgada al gobierno para evitar que el Parlamento exceda el estrecho marco de sus atribuciones.
Se estimaba que Francia había dejado pasar la oportunidad de crear una verdadera jurisdicción constitucional que garantice no solamente la separación y el equilibrio entre los poderes, sino también los derechos de los ciudadanos y las colectividades. La decisión del 27 de diciembre de 1973, al declarar la no conformidad con la Constitución de un artículo de la ley de finanzas para 1974 por desconocer el principio de igualdad ante la ley, confirma el carácter inexacto de este análisis.
Antes mismo de la reforma de 1974 que amplió la legitimidad activa, el Consejo constitucional ya había sentado las bases de un verdadero control de constitucionalidad. Curiosamente, si las dos últimas decisiones del Consejo constitucional en materia tributaria respondieron a demandas fundadas sobre el principio de igualdad ante la ley y ante las cargas públicas (sólo este último en el caso de la DC 530-2005), ambas se pronunciaron con otros argumentos (o indirectamente en el caso de la inconstitucionalidad de la ley de finanzas para 2006, cuya «complejidad en el dispositivo organizado por el artículo 78 podría privar a una parte de los contribuyentes afectados de operar las opciones propuestas por el legislador; la falta de garantía legal de la racionalidad de estas opciones alteraría la justificación de cada uno de los beneficios fiscales correspondientes desde el punto de vista de la igualdad ante el impuesto»). En el caso de la ley de finanzas rectificativa para 2005, los senadores requirientes cuestionaron el artículo 111 por contener «una ruptura de la igualdad de los ciudadanos ante la ley y las cargas públicas, así como una afrenta directa, contraria al artículo 16 de la Declaración de 1789 ("Toda sociedad en la cual la garantía de los derechos no está asegurada, ni la separación de poderes determinada, carece de Constitución"), a derechos que han sido no obstante formalmente reconocidos por el TJCE así como por el Consejo de Estado 18». 18 Máxima jurisdicción administrativa. En efecto, este artículo preveía que «el impuesto al valor agregado 19 que hubiera debido gravar el precio de una operación no alcanzada por el impuesto en aplicación de disposiciones juzgadas incompatibles con las normas comunitarias, no puede ser deducido sino con la presentación de una factura rectificativa justificando que su monto ha sido pagado sobre el precio que figura en la factura inicial», pero estas disposiciones se aplican a las facturas rectificativas emitidas a partir del 8 de diciembre de 2005. El resultado de esta disposición era la interdicción, contraria a las decisiones del TJCE y del Consejo de Estado, de solicitar la devolución del IVA correspondiente a los peajes pagados entre 1996 y 2001. 19 En adelante, IVA. En 2000, el TJCE había juzgado que la no sumisión al IVA de los peajes percibidos como contrapartida de la utilización de obras de circulación rutera era contraria a la Sexta Directiva. En 2005, el Consejo de Estado había anulado por exceso de poder la carta en la cual el secretario de Estado en materia presupuestaria y la Dirección de la Legislación Tributaria informaban a la Federación nacional de transporte rutero y al comité de sociedades concesionarias de autopistas que los usuarios responsables del IVA no podrían pretender la devolución del impuesto correspondiente a los peajes pagados antes de 2001, instándolos a que se aseguraran de que estas sociedades no emitieran facturas rectificativas haciendo aparecer en el precio del peaje un IVA pagado por los usuarios antes del 1° de enero de 2001. El Consejo consideró que los transportistas ruteros sometidos al impuesto tienen derecho a deducir el IVA exigible a título de dichos peajes, dado que la base imponible es igual al precio del peaje, menos el impuesto exigible. La ley de finanzas rectificativa para 2005 en cuanto tiene por objeto «privar de efectos, para el período anterior al 1° de enero de 2001, el fallo precitado del TJCE así como la decisión precitada del Consejo de Estado», atenta contra el principio de separación de poderes y garantía de los derechos. El Consejo constitucional ni siquiera se pronunció sobre la cuestión de la igualdad ni sobre la cuestión de los motivos de interés general. Respecto de las especificidades de la jurisprudencia constitucional francesa, cabe remarcar que, a diferencia de Francia en donde el principio de igualdad constituye uno de los cuatro pilares que contribuyen «a estructurar fuerte y durablemente el derecho tributario a través de la evolución, tal vez inacabada, del sistema tributario francés 20» y cuya materialidad no es en ningún caso cuestionada, la jurisprudencia española, así como la doctrina portuguesa, conciben este principio como desprovisto de sustancialidad propia. 20 DAVID, Cyrille; FOUQUET, Olivier; PLAGNET, Bernard; RACINE, Pierre-François: Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale . Dalloz. Paris. 2003. Page 134. A propósito, el Tribunal constitucional español ha podido juzgar 21 que la igualdad «ha de valorarse, en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte (...) La igualdad ante la Ley -ante la Ley tributaria, en este caso-, resulta, pues, indisociable de los principios (generalidad, capacidad, justicia y progresividad, en lo que ahora importa)» enunciados en el artículo 31.1 de la Constitución española 22. «La igualdad que se reclama en el art. 31 CE va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad» 23. 21 STC 134/1996 del 22 de julio, FJ 5. 22 STC 209/1988 ( RTC 1988, 209) , FJ 6. 23 STC 54/1993 ( RTC 1993, 54) , FJ 1; STC 27/1981 ( RTC 1981, 27) , FJ 4. Comentando esta jurisprudencia, Rafael CALVO ORTEGA considera que la igualdad tributaria no es otra cosa que la suma de generalidad, capacidad económica y progresividad: «Estos tres principios cubren todo el frente tributario: la generalidad , el aspecto subjetivo (prohibiendo las exoneraciones por razón de la persona); la capacidad económica , gravando igual todas las situaciones que manifiestan la misma aptitud ante los tributos y estableciendo, igualmente, exenciones generales ante el citado principio, sobre todo si se entiende la capacidad como un principio ante cada situación subjetivo-patrimonial concreta; la progresividad , consiguiendo una tributación igual en términos reales o de sacrificio de los contribuyentes» 24. 24 CALVO ORTEGA, Rafael: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario . 8ª Edición.
Nunca te pierdas una historia sobre el derecho fiscal corporativo y relaciones tributarias, de esta revista enfocada al derecho empresarial:
Thomson Civitas. Madrid. 2004. Página 59. ( BIB 2004, 2254) Así, la doctrina española y portuguesa 25 poseen una particular manera de abordar el principio de igualdad ante las cargas públicas. Privado de sustancialidad propia, este principio surge de la convergencia entre los principios de generalidad, capacidad contributiva y progresividad, más aun teniendo en cuenta que en el ordenamiento español la igualdad se analiza desde el punto de vista del sistema y no de cada impuesto en concreto ni menos aún de una situación tributaria en particular. 25 Ver CASALTA NABAIS, José: O dever fundamental de pagar impostos .
Almedina. Coimbra. 2004. Páginas 438 y siguientes. Sin embargo, la jurisprudencia constitucional continúa basándose en el principio de igualdad a la hora de condenar un vicio de inconstitucionalidad.
Rafael CALVO ORTEGA explica que la utilización de este principio presenta la ventaja de su carácter dialéctico: gracias a su plasticidad y su fuerza argumentativa, una posición se defiende mejor a partir del principio de igualdad que a partir del principio de capacidad contributiva 26. 26 CALVO ORTEGA, Rafael, op. cit. Página 59. Esto lleva a concluir que aunque el principio de igualdad ante la ley y las cargas públicas sigue siendo un principio material fundacional del derecho tributario, no es abordado de la misma manera en la jurisprudencia constitucional ni en la doctrina de los autores en los países objeto de este estudio. B. ¿La inteligibilidad de la norma tributaria, condición de legalidad o de seguridad jurídica? Al declarar por primera vez la inconstitucionalidad de un proyecto de ley por su falta de claridad 27, el Consejo constitucional ha trazado un nuevo rumbo en la interpretación de los principios constitucionales del derecho tributario, y corre el riesgo de ejercer una influencia muy significativa en materia de técnica legislativa. 27 Decisión DC 530-2005 del 29 de diciembre de 2005. En efecto, el Consejo fue llamado a pronunciarse sobre la conformidad de las disposiciones de la ley de finanzas para 2006 relativas al tope de ciertos beneficios en materia de impuesto a la renta con el principio de igualdad ante las cargas públicas 28. 28 Según los requirentes, la elección de los beneficios fiscales sometidos al tope no traduciría una diferencia objetiva de la situación entre contribuyentes, los criterios retenidos serían indeterminados y el principio de un aumento del tope en función de la cantidad de hijos a cargo o de personas de más de 65 años en el hogar, no se fundaría sobre un motivo de interés general relativo al objeto de la ley. La ley somete a este tope: «- a) El beneficio fiscal que procura la deducción a título de la amortización prevista en el artículo 31 I 1° h, praticado a título del año de imposición; - b) El beneficio fiscal que procura la deducción a título de la amortización prevista en el artículo 31bis, practicado a título del año de imposición; - c) El beneficio fiscal que procura el monto del déficit neto inmobiliario definido en el art. 28, obtenido en aplicación del segundo párrafo del art. 156.I, disminuido de 10.700 € y de una fracción de los gastos efectuados para la restauración de alojamientos, igual a tres cuartos para los inmuebles situados en una zona urbana sensible definida en el art. 42.3 de la ley núm. 95-115 del 4 de febrero de 1995 de orientación para el ordenamiento y desarrollo del territorio, a los dos tercios para los inmuebles situados en un sector salvaguardado y que son objeto de las protecciones previstas en el art. L. 313-1 III a del código de urbanismo o cuya modificación está sometida al III b , y a la mitad para los otros inmuebles; - d) Las reducciones y créditos de impuesto sobre la renta, a excepción de aquellos mencionados en los arts. 199 ter , 199 quater B, 199 quater C, 199 quater F, 199 septies , 199 undecies A, 199 undecies B, 199 terdecies -0 B, 199 quindecies , 199 octodecies , 200, 200 quater A, 200 sexies , 200 octies , 200 decies , 238 bis , 238 bis -0 AB, 197 I.2 a 4, de los créditos de impuesto mencionados en la sección II del capítulo IV del presente título, del crédito correspondiente al impuesto retenido en la fuente en el extranjero o al descuento correspondiente, tal y como está previsto en las convenciones internacionales» … El Consejo constitucional consideró que ni la igualdad ante la ley ni la garantía de los derechos serían efectivas si los ciudadanos carecieran «de un conocimiento suficiente de las normas que les son aplicables y si esas normas presentaran una complejidad excesiva en relación a la aptitud de sus destinatarios para medir útilmente su alcance; en particular, el derecho a recurrir a los beneficios de la norma podría verse afectado». Esta complejidad, que se traduce en la extensión «el carácter imbricado, incomprensible para el contribuyente, y a veces ambiguo para el profesional, de sus disposiciones, así como en las muy numerosas remisiones que contiene a otras disposiciones de por sí imbricadas» no se adecua a las exigencias del principio de legalidad consagrado en los artículos 4, 5 29 y 14 30 de la Declaración de 1789. 29 Todo lo que no está prohibido por la ley no puede ser impedido, y nadie puede ser obligado a hacer lo que ella no ordena. 30 Todos los ciudadanos tienen el derecho de constatar, por sí mismos o a través de sus representantes, la necesidad de la contribución pública, de consentirla libremente, de seguir su empleo, y de determinar su cantidad, su base imponible, su cobro y su duración. En materia estrictamente tributaria, esta ininteligibilidad de la ley impide al contribuyente operar las opciones acerca de la carga final del impuesto que dependen de su elección, dado «que respecto del principio de igualdad ante el impuesto, la justificación de las disposiciones tributarias incitativas está ligada a la posibilidad efectiva, para el contribuyente, de evaluar con un grado de previsibilidad razonable el monto de su impuesto según las diversas opciones que le son propuestas». Ahora bien, el Consejo ha dejado pasar la oportunidad de recordar que, según la jurisprudencia comunitaria, en la medida en que la complejidad excesiva de la ley, prohibida por el principio de legalidad, constituye un vicio formal de inconstitucionalidad, ningún motivo de interés general puede justificarla. En efecto, incluso si reconoce que «la incertidumbre que resultaría sería fuente de inseguridad jurídica, sobre todo de malentendidos, de reclamaciones y de contenciosos», deja abierta la puerta para una justificación fundada, por ejemplo, en motivos presupuestarios: «el beneficio esperado, por el presupuesto estatal, del dispositivo de tope a los beneficios fiscales organizado por el art. 78 de la ley cuestionada no es mensurable con la pérdida de ingresos resultante de las disposiciones de los arts. 74, 75 y 76». La jurisprudencia constitucional española conoce también la ininteligibilidad de la ley en tanto que vicio de inconstitucionalidad, pero la asocia claramente al principio de seguridad jurídica. El Tribunal español entiende por seguridad jurídica la «suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio» ( SSTC 27/1981 [ RTC 1981, 27] , 99/1987 [ RTC 1987, 99] y 227/1988 [ RTC 1988, 227] ). Esta certeza de la norma es entendida como previsibilidad de los efectos de su aplicación. En ocasión del fallo 150/1990 ( RTC 1990, 150) 31, el Tribunal constitucional español ha podido reiterar que «los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos exigen que la norma sea clara para que los ciudadanos sepan a qué atenerse ante la misma. En este orden de exigencias no cabe subestimar la importancia que para la certeza del Derecho y la seguridad jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración de las normas, singularmente en un sector como el tributario que, además de regular actos y relaciones jurídicas en masa que afectan y condicionan la actividad económica global de todos los ciudadanos, atribuye a éstos una participación y un protagonismo crecientes en la gestión y aplicación de los tributos.
Resulta inexcusable en este contexto el esfuerzo del legislador, tanto estatal como autonómico, por alumbrar una normativa tributaria abarcable y comprensible para la mayoría de los ciudadanos a los que va dirigida; puesto que una legislación confusa, oscura e incompleta, dificulta su aplicación y, además de socavar la certeza del Derecho y la confianza de los ciudadanos en el mismo, puede terminar por empañar el valor de la justicia.
Sin embargo, lo anterior no conduce a considerar que las omisiones o las deficiencias técnicas de una norma constituyan, en sí mismas, tachas de inconstitucionalidad: siendo, por otra parte, inherente al valor superior del pluralismo (art. 1.1 de la Constitución) que las leyes puedan resultar acertadas y oportunas a unos como desacertadas e inoportunas a otros» ( STC 76/1990 [ RTC 1990, 76] , fundamento jurídico 8º). 31 FJ 8. «No cabe admitir que se infringe el principio de seguridad jurídica cuando un texto normativo no se plantea y resuelve por sí mismo de modo explícito todos los problemas que puede suscitar su aplicación.
Sin perjuicio de la conveniencia de apurar, en la medida de lo posible, la regulación y solución de tales problemas con arreglo a estrictos criterios de técnica legislativa, su silencio en la ley no supone en todo caso un atentado contra la seguridad jurídica que el art. 9.3 de la Constitución garantiza. Cada norma singular no constituye un elemento aislado e incomunicado en el mundo del Derecho, sino que se integra en un ordenamiento jurídico determinado, en cuyo seno, y conforme a los principios generales que lo informan y sustentan, deben resolverse las antinomias y vacíos normativos, reales o aparentes, que de su articulado resulten». Aunque la jurisprudencia constitucional española conoce la noción de claridad de la ley como condición de seguridad jurídica, nunca ha recurrido a ella para declarar la inconstitucionalidad de una ley. Debe subrayarse sin embargo el valor instrumental de la definición de «ininteligibilidad inconstitucional» dada por el Tribunal: «Sólo si, en el contexto ordinamental en que se inserta y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma en cuestión infringe el principio de seguridad jurídica». Es posible pensar que la naturaleza extremadamente compleja del derecho tributario francés origine la jurisprudencia constitucional bajo análisis. De hecho, los ejemplos de norma tributaria ininteligible citados por la doctrina española 32 son bastante menos complejos que el proyecto de ley condenado por falta de claridad y que varias de las normas tributarias en vigor en Francia 33. 32 Ver GARCÍA NOVOA, César: El principio de seguridad jurídica en materia tributaria . Marcial Pons. Madrid. 2000. Pgs. 150 y siguientes, notas al pie de página núm. 76 y 77. 33 Un ejemplo vinculado con el impuesto sobre la renta, al azar: «Art. 163 bis D. Los beneficios resultantes de las reducciones sobre los precios de cesión, de la distribución gratuita de acciones y de los plazos de pago previstos por los arts. 11, 12 y 13 modificados de la ley núm. 86-912 del 6 de agosto de 1986, relativa a las modalidades de aplicación de las privatizaciones decididas por las leyes núm. 86-793 del 2 de julio de 1986 y 93-923 del 19 de julio de 1993, están exentos del impuesto a la renta. Esta exención se aplica sin perjuicio de las disposiciones del art. 150-0-D para los beneficios acordados con ocasión de las operaciones de privatización decididas por la ley núm. 93-923 del 19 de julio de 1993». Ver también el informe ingresado en la Presidencia de la Asamblea Nacional el 23 de diciembre de 2003 sobre las relaciones entre la administración fiscal y los contribuyentes. IV. Conclusión: ¿Hacia una «formalización» de los vicios de inconstitucionalidad en materia tributaria? Entre las cuatro máximas de la imposición 34, Adam SMITH enunciaba en segundo lugar que «la tasa o porción de impuesto que cada individuo debe pagar tiene que ser cierta y no arbitraria. El momento de pago, el modo de pago, la cantidad a ingresar, todo debe ser claro y preciso, tanto para el contribuyente como a los ojos de cualquier otra persona. Cuando esto no es así, toda persona alcanzada por el impuesto está más o menos sometida a la discreción del perceptor (…) La certidumbre sobre lo que cada individuo debe pagar es, en materia tributaria, algo de tal importancia, que un grado de desigualdad muy considerable, a juzgar, creo, por la experiencia de todas las naciones, no es ni cerca, un mal tan grande como un pequeño grado de incertidumbre». 34 SMITH, Adam: Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones . Volumen II.
Flammarion. Paris 1991. Libro V. Capítulo II.
Sección II De los impuestos. Página 456. Incluso si este principio de certeza se traduce hoy como principio de legalidad, fue concebido por Adam SMITH para resolver el gran problema de la incertidumbre. Este argumento resume de alguna manera la actual tendencia a la hora de juzgar la constitucionalidad de las normas tributarias. En efecto, existe cierta tendencia a descartar los argumentos materiales ligados a la justicia tributaria para acoger los argumentos formales ligados a la certeza y legitimidad orgánica de la imposición. El estudio de la jurisprudencia reciente de los tribunales constitucionales francés, español y portugués muestra que los argumentos predominantes a la hora de justificar la inconstitucionalidad son el principio de irretroactividad de las leyes (Portugal), los principios de legalidad y tutela judicial efectiva (España, incluso si dos fallos recientes han condenado la violación del principio de generalidad del impuesto), y los principios de separación de poderes, garantía de los derechos y claridad de la norma tributaria en tanto que condición de legalidad (Francia). En síntesis, es posible afirmar un predominio de los principios formales precitados, en detrimento de los principios materiales del derecho tributario constitucional tales como la igualdad, la capacidad contributiva y la progresividad. V. Bibliografía CALVO ORTEGA, Rafael: Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte General.
Octava Edición .
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Thomson Civitas. Madrid. 2004. CÁMARA VILLAR, Gregorio: Votos particulares y Derechos Fundamentales en la práctica del Tribunal Constitucional Español (1981-1991) . Ministerio de Justicia.
Secretaría General Técnica. Madrid. 1993. CASALTA NABAIS, José: O dever fundamental de pagar impostos.
Almedina. Coimbra. 2004. CUBERO TRUYO, Antonio M.: La simplificación del ordenamiento tributario (desde la perspectiva constitucional) . Marcial Pons. Madrid. 1997. DAVID, Cyrille; FOUQUET, Olivier; PLAGNET, Bernard; RACINE, Pierre-François: Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale . Dalloz. Paris. 2003. FAVOREU, Louis; PHILIP, Loïc: Les grandes décisions du Conseil constitutionnel .
Sirey. Paris. 2001. GARCÍA NOVOA, César: El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Marcial Pons. Madrid. 2000. GICQUEL, Jean: «L'autonomie de la procédure suivie par le Conseil constitutionnel». En AA VV, Gouverner, administrer, juger. Liber amicorum Jean Waline . Dalloz. Paris. 2002. PFERSMANN, Otto: «Le recours direct entre protection juridique et constitutionnalité objective». Cahiers du Conseil constitutionnel núm. 10.
Octobre 2000 a février 2001.