El Lugar de Residencia Fiscal de una Empresa
Este artículo es una expansión del contenido de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre este tema.
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Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto. El concepto de residencia está en el centro del impuesto sobre la renta de las empresas.
En los sistemas fiscales nacionales, la función esencial del concepto de residencia es someter a los contribuyentes corporativos residentes a la plena responsabilidad fiscal, generalmente a nivel mundial.
En los tratados fiscales, la residencia desempeña un papel fundamental en la asignación de las competencias tributarias entre los Estados. Cuestión: mundo. Además, dentro de la Unión Europea, da acceso a la protección jurídica que las normas del mercado interno otorgan a las empresas, ya sea que esté contenida en los tratados de la Unión Europea (libertades fundamentales) o en las directivas fiscales. Sin embargo, hoy en día, la globalización y la digitalización de la economía están sometiendo a la residencia a una fuerte presión.
Dentro de las empresas multinacionales, la dislocación geográfica de las funciones que desempeñan las personas y entidades del grupo multinacional dificulta la identificación de un lugar central de decisión o de gestión en los casos en que ese lugar no es el mismo que el lugar en que se constituyó la empresa.
Además, las estrategias de planificación fiscal que implican la ubicación o el traslado de la residencia a jurisdicciones de baja tributación han sido objeto de la atención de organizaciones internacionales como la OCDE y la Unión Europea. En este contexto, la plataforma (de Lawi) examina la noción de residencia desde una perspectiva comparativa, de la UE y del derecho internacional. Véase en las respectivas entradas.
El Derecho sobre Lugar de Residencia Fiscal en el Reino Unido respecto a las Empresas
La principal autoridad sobre el lugar de residencia de las empresas a efectos fiscales es De Beers Consolidated Mines Ltd v Howe [1906] AC 455. Ese caso se refería a una empresa sudafricana cuya sede social estaba oficialmente en Sudáfrica, cuyas reuniones generales se celebraban en ese país, cuyos beneficios procedían de diamantes recogidos y vendidos para su entrega en Sudáfrica, algunos de cuyos directores y "gobernadores vitalicios" vivían en Sudáfrica y algunas de cuyas reuniones de junta se celebraban en ese país.
Por otro lado, como Lord Loreburn LC explicó en el 459, estaba claramente establecido que la mayoría de los directores y gobernadores vitalicios viven en Inglaterra, que las reuniones de directores en Londres son las reuniones donde el control real se ejerce siempre en prácticamente todos los negocios importantes de la empresa, excepto las operaciones mineras. Londres siempre ha controlado la negociación de los contratos con los sindicatos del diamante, ha determinado la política en la enajenación de los diamantes y otros activos, el funcionamiento y desarrollo de las minas, la aplicación de los beneficios y el nombramiento de los directores. Londres también ha controlado siempre los asuntos que deben ser determinados por la mayoría de todos los directores, que incluyen todas las cuestiones de gastos excepto los salarios, materiales y demás en las minas, y una suma limitada que puede ser gastada por los directores en Kimberley. En estas circunstancias, los Comisionados del Impuesto sobre la Renta llegaron a la conclusión de que "la cabeza y la sede y el poder de dirección de los asuntos" de la empresa estaban en Londres y que la empresa era residente en el Reino Unido. Se argumentó en nombre de la empresa que una empresa "reside donde está registrada, y en ningún otro lugar" (véase 458), pero la Cámara de los Lores rechazó esa alegación.
Lord Loreburn LC resumió el derecho aplicable en el 458, observando que, al aplicar el concepto de residencia a una compañía, se debería proceder lo más parecido posible a la analogía de un individuo. Una empresa no puede comer o dormir, pero puede mantener la casa y hacer negocios.
Por lo tanto, deberíamos ver dónde realmente tiene la casa y hace negocios. Un individuo puede ser de nacionalidad extranjera y, sin embargo, residir en el Reino Unido.
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También puede serlo una compañía. De lo contrario, podría tener su sede principal de gestión y su centro de comercio en Inglaterra bajo la protección de la ley inglesa y, sin embargo, escapar a la imposición adecuada por el simple expediente de estar registrada en el extranjero y distribuir sus dividendos en el extranjero. La decisión de Kelly C.B. y Huddleston B. en el caso Calcuta Jute Mills c.
Nicholson y Cesena Sulphur Co. c.
Nicholson, de hace varios decenios, implicaba el principio de que una empresa reside a efectos del impuesto sobre la renta en el lugar donde se desarrolla su verdadera actividad. Desde entonces se han tomado esas decisiones. Consideró el tribunal que esa es la verdadera regla, y el verdadero negocio se lleva a cabo donde la administración y control central realmente se cumple. Lord Loreburn procedió a decir en el 458 que si el caso ante la Cámara de los Lores caía dentro de la regla era "una pura cuestión de hecho a ser determinada, no de acuerdo a la construcción de esta o aquella regulación o ley, sino sobre un escrutinio del curso de los negocios y el comercio". El caso "Unit Construction Co Ltd contra Bullock" [1960] AC 351, se refería a filiales.
En ese caso, los Comisionados determinaron que los consejos de administración de tres empresas kenianas "se mantenían al margen en todos los asuntos de verdadera importancia y en muchos asuntos de menor importancia que afectaban a la gestión y el control centrales" y que "el verdadero control y la gestión estaban siendo ejercidos por el consejo de administración (o junta directiva) de Alfred Booth & Co., Ltd.", es decir, la matriz de las empresas kenianas, en Londres. La Cámara de los Lores confirmó la decisión de los Comisionados de que las empresas kenianas residían en el Reino Unido. El vizconde Simonds estimó en los párrafos 362-363 que nada puede ser más factual y concreto que los actos de gestión que permiten a un tribunal constatar como un hecho que la gestión y el control centrales se ejercen en un país u otro.
No altera en modo alguno su carácter el hecho de que en mayor o menor grado sean irregulares o no autorizados o ilegales. El negocio no es el menos gestionado en Londres porque debería ser gestionado en Kenya.
Su residencia está determinada por los hechos sólidos, no por los términos de su constitución, aunque sea imperativo.
Si, en efecto, se debe ignorar los hechos tal como son, porque son irregulares, encontraríamos una empresa sin ninguna gestión central. Porque, como señaló, aunque "pueda hacer caso omiso de los hechos existentes, no puedo inventar hechos que no existen y decir que los negocios de la empresa se gestionan en Kenya.
Sin embargo, es el lugar de la dirección central, que, por mucho o poco peso que se le dé a otros factores, determina esencialmente su residencia. Llego, por tanto, a la conclusión, aunque realmente no se puede encontrar ningún precedente para tal caso, de que es el lugar real de gestión, y no el lugar en el que debería gestionarse, el que fija la residencia de una empresa.
Si no fuera así, el resultado para la Hacienda sería bastante grave. ¿En cuántos casos una sociedad anónima se registraría en un país extranjero, prescribiría en sus estatutos que sus negocios deben ser llevados a cabo por sus directores reunidos en ese país, y luego afirmaría que su residencia estaba en ese país aunque todo acto de importancia fuera dirigido desde el Reino Unido?". Al estar de acuerdo, Lord Radcliffe señaló que se había adoptado el principio de que "una empresa es residente donde se encuentra su control y gestión central: palabras que, según la decisión de la Cámara de los Lores que finalmente propuso la prueba (De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe) equivalen a decir que la residencia de una empresa es donde se lleva a cabo su 'verdadero negocio'". El caso ante la Cámara de los Lores, dijo Lord Radcliffe en el 364, era "un caso sencillo de control de facto que se ejercía activamente en el Reino Unido, mientras que los directores locales 'se mantenían al margen' de sus deberes de dirección y nunca pretendían funcionar como un consejo de administración". En el caso Wood contra Holden, la cuestión era si una empresa adquirida para participar en un plan para evitar el impuesto sobre las ganancias de capital era residente en el Reino Unido. La empresa en cuestión, Eulalia Holding BV ("Eulalia"), se constituyó en los Países Bajos y se convirtió en una filial de Copsewood Investments Limited ("CIL"), que estaba registrada en las Islas Vírgenes Británicas.
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Tal como estaba previsto, Eulalia compró acciones de una empresa que era la propietaria última de la mayoría de las acciones de una tienda de tarjetas por 23,7 millones de libras esterlinas, más, en caso de una venta posterior en un plazo de tres años por más de 23,7 millones de libras esterlinas, el 95% del excedente, y revendió las acciones tres meses después a un comprador externo por poco menos de 30,8 millones de libras esterlinas. Los Comisionados Especiales llegaron a la conclusión de que la CMC de Eulalia se ejerció en el Reino Unido, pero Park J permitió una apelación ([2005] EWHC 547 (Ch), [2005] STC 789) y su decisión fue confirmada por el Tribunal de Apelación ([2006] EWCA Civ 26, [2006] 1 WLR 1393). En el curso de su sentencia, Park J hizo, entre otras, estas observaciones: i) El caso Unit Construction Co Ltd c.
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Bullock es "un caso muy excepcional en cuanto al resultado" en el que "las juntas locales se mantuvieron al margen por completo y la empresa matriz usurpó efectivamente lo que en teoría eran las funciones de las juntas locales" (párrafo 23); ii) "En el contexto de un grupo de empresas en el que las cuestiones se desarrollan de manera normal y no excepcional, cabe esperar que la sociedad matriz tenga planes para lo que quiere que hagan sus filiales, y que los directores de las filiales normalmente estén dispuestos a aceptar los deseos de la sociedad matriz.
Si en esas circunstancias las filiales residieran a efectos fiscales en el lugar donde la sociedad matriz es residente, las consecuencias serían ... insatisfactorias, productivas de choques de doble imposición entre diferentes jurisdicciones y perturbadoras de los sistemas fiscales nacionales" (párrafo 24); iii) "Existe una diferencia entre, por un lado, ejercer la gestión y el control y, por otro, poder influir en quienes ejercen la gestión y el control. Hay otra diferencia, destacada por Unit Construction v Bullock, entre, por un lado, usurpar el poder de una junta local para tomar decisiones relativas a la empresa y, por otro lado, asegurar que la junta local sepa lo que la empresa matriz desea que sean las decisiones.
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También hay que tener en cuenta que ... es posible (y es común en las finanzas y el comercio internacionales modernos) que se establezca una sociedad que puede tener funciones limitadas que desempeñar, siendo a veces funciones que no requieren que la sociedad siga existiendo durante mucho tiempo. Esas empresas se denominan a veces empresas de vehículos o SPV (vehículos para fines especiales). "Vehículo" tiene un sonido de desvalorización, pero tales compañías existen. Pueden cumplir, y de hecho cumplen, funciones importantes dentro de los grupos internacionales, y son los principales, y no meros representantes o agentes, en las funciones para las que se han establecido.
Suelen celebrar reuniones de la junta directiva en las jurisdicciones en las que se cree que residen, pero las reuniones pueden no ser frecuentes ni prolongadas. La razón de ello es que en muchos casos las cosas que hacen esas empresas, aunque importantes, no suelen entrañar mucha actividad exterior positiva.
Por lo tanto, las empresas no necesitan reuniones de la junta directiva frecuentes y prolongadas" (párrafo 25); iv) El "motivo esencial de distinción" entre Unit Construction Co Ltd v Bullock y cuatro casos en los que se consideró que las empresas eran residentes en las jurisdicciones en las que se habían constituido (a saber, Esquire Nominees Ltd v Comr of Taxation (1971) 129 CLR 177, Re Little Olympian Each Ways Ltd [1995] 1 WLR 560, New Zealand Forest Products Finance NV v Comr of Inland Revenue [1995] 2 NZLR 357 y Untelrab Ltd v McGregor (Inspector de Impuestos) [1996] STC (SCD) 1) es que, "mientras que en el caso Unit Construction v Bullock la propia empresa matriz ejercía el control y la gestión centrales de las filiales africanas, pasando por encima de las juntas locales, en los cuatro casos las empresas matrices o sus equivalentes, al tiempo que indicaban a las juntas locales lo que deseaban que hicieran, dejaban que fueran las juntas locales las que lo hicieran" (párrafo 27); v) Aunque el "momento preciso pertinente" fue el 23 de julio de 1996, cuando se efectuó la venta de CIL a Eulalia, "es claramente apropiado examinar la posición anterior a esa fecha y la posterior a ella hasta la fecha (21 de octubre de 1996) en que Eulalia vendió la participación al comprador externo" (párrafo 29) y "la naturaleza de la relación entre Price Waterhouse y [ABN AMRO, el director gerente de Eulalia] en septiembre y octubre (uno de asesoramiento profesional que se dio, aceptó y actuó) es claramente indicativo de la naturaleza de la relación dos meses antes" (párrafo 42 iii)); vi) "Por supuesto, es posible que una empresa sea controlada y administrada centralmente en una jurisdicción y que lleve a cabo las formalidades jurídicas de una transacción en una jurisdicción diferente, pero normalmente se esperaría que hubiera alguna prueba concreta de que el control y la administración centrales se encontraban en la primera jurisdicción y no en la segunda.
Aquí no hay nada más allá de la característica, a la que sigo volviendo y que las autoridades demuestran que no es suficiente, de que Eulalia participaba de acuerdo con el plan general de un plan fiscal ideado y supervisado por el personal de la oficina de Price Waterhouse en Manchester" (párrafo 43); vii) "Si los directores de una empresa extranjera firman documentos sin pensar en ellos, acepto que sería difícil decir que la jurisdicción nacional en la que los directores lo hacen es la jurisdicción de residencia de la empresa.Si, Pero: Pero si aplican su mente a la hora de firmar o no los documentos, las autoridades... indican que es un asunto muy diferente.
Además, en este caso los Comisionados tenían la prueba explícita del Sr. Wirix, a la luz de la cual es imposible considerar [ABN AMRO] como en la naturaleza de una marioneta manipulada por un titiritero en el Reino Unido" (párrafo 66); y viii) "En este caso puede o no haber motivos para decir que [ABN AMRO] podría y debería haber profundizado en el asunto antes de adoptar las dos decisiones críticas, pero, dado que fue [ABN AMRO] quien adoptó esas decisiones, sigue siendo cierto que Eulalia residía en los Países Bajos" (párrafo 68). La sentencia principal del Tribunal de Apelación fue dictada por Chadwick LJ, con quien Moore-Bick LJ y Sir Christopher Staughton expresaron su acuerdo.
En el párrafo 27, Chadwick LJ dijo que Park J "estaba en lo cierto en su análisis de la ley" y continuó: " Al tratar de determinar dónde se encuentra la "gestión y control centrales" de una sociedad constituida fuera del Reino Unido, es esencial reconocer la distinción entre los casos en que la gestión y el control de la sociedad se ejercen a través de sus propios órganos constitucionales (la junta directiva o la asamblea general) y los casos en que las funciones de esos órganos constitucionales son "usurpadas", en el sentido de que la gestión y el control se ejercen independientemente de esos órganos constitucionales o sin tener en cuentalos. Y, en los casos que pertenecen a la primera clase, es esencial reconocer la distinción (al menos en concepto) entre el papel de un "forastero" que propone, aconseja e influye en las decisiones que los órganos constitucionales toman en el cumplimiento de sus funciones y el papel de un forastero que dicta las decisiones que deben tomarse.
En ese contexto, un 'forastero' es una persona que no es, él mismo, un participante en el proceso formal (una reunión de la junta o una asamblea general) a través del cual el órgano constitucional pertinente cumple su función". Las conclusiones de Chadwick LJ pueden verse en los párrafos 40 a 43: "40.
En mi opinión, el juez tenía razón al sostener que la única conclusión a la que podían llegar los comisionados, sobre los hechos que habían constatado, era que Eulalia residía en los Países Bajos. Los comisarios hicieron dos constataciones de hecho que, según me parece, conducen necesariamente a esa conclusión.
La primera, en el párrafo 119 de su decisión, fue que "los directores de Eulalia...
No fueron dejados de lado ni se mantuvieron al margen ya que sus representantes firmaron o ejecutaron los documentos". Esta conclusión lleva este caso fuera de la clase ejemplificada por los hechos en el caso Unit Construction Co Ltd contra Bullock [1960] AC 351. La segunda -implícita en la constatación de que "sus representantes firmaron o ejecutaron los documentos", pero explicita en la observación, en el párrafo 134 de la decisión de los comisarios, de que "desde el punto de vista de Eulalia no encontramos nada sorprendente en el hecho de que sus directores aceptaran el acuerdo preparado por [Price Waterhouse]"- fue que ABN AMRO (el director gerente de Eulalia), a través del Sr (se puede analizar algunas de estas cuestiones en la presente plataforma online de ciencias sociales y humanidades).
Fricot y el Sr.
Schmitz, firmó y ejecutó los documentos (incluido el acuerdo de compra); y así debe, de hecho, haber decidido hacerlo. Estos dos hechos hacen imposible tratar otros casos como uno en el que ABN AMRO, como director gerente de Eulalia, no tomó ninguna decisión.
No había pruebas de que Price Waterhouse (o cualquier otra persona) dictara la decisión que debía tomar ABN AMRO; aunque, como señalaron los comisionados y el juez, Price Waterhouse tenía la intención y la expectativa de que ABN AMRO tomara las decisiones que tomó.
No había base para inferir que Price Waterhouse (o cualquier otra persona) dictara a ABN AMRO la decisión que debía tomar; y es intrínsecamente improbable que un banco importante (o su compañía fiduciaria) permitiera que sus acciones fueran dictadas por los asesores (véase qué es, su concepto jurídico; y también su definición como "assessors" en derecho anglo-sajón, en inglés) profesionales de un cliente (por muy eminentes que fueran).
En un verdadero análisis, la posición era que no había razón para que ABN AMRO no decidiera aceptar (en nombre de Eulalia) los términos en los que las acciones de Holdings se ofrecían a la venta por CIL; y una amplia razón para que hiciera lo que se esperaba que hiciera. 42. El fallo jurídico del enfoque de los comisionados, según me parece, fue tratar la decisión adoptada por el ABN AMRO, como director gerente de Eulalia, como si no fuera una "decisión efectiva" de un órgano constitucional que ejerce la gestión y el control.
Si, como los comisionados determinaron en el párrafo 136 de su decisión, "la única actividad de Eulalia entre su adquisición por la CIL y la venta de sus acciones en Holdings fue la adquisición y venta de las acciones de Holdings y los asuntos relacionados con ellas", no había base para negarse a tratar una decisión que se había tomado en relación con esa actividad como una "decisión efectiva" por el hecho de que ABN AMRO no tomara ninguna otra decisión.
Como señaló el juez, Eulalia tenía que tomar dos decisiones críticas: la decisión de comprar las acciones de Holdings en julio de 1996 y la decisión de vender esas acciones en octubre de 1996, y ambas decisiones fueron, de hecho, tomadas por ABN AMRO como director gerente.
No había nada más que administrar. Otro defecto del enfoque de los comisionados fue tratar las decisiones que fueron tomadas por ABN AMRO como no "decisiones efectivas" porque fueron tomadas sin la información o consideración adecuadas.Si, Pero: Pero una decisión de gestión no deja de ser una decisión de gestión porque se haya podido tomar con una información más completa; o incluso, como me parece a mí, porque se haya tomado en circunstancias que puedan poner al director en peligro de una acusación de incumplimiento del deber. Las decisiones mal informadas o desacertadas tomadas en la gestión de una empresa siguen siendo decisiones de gestión.
Debo añadir (para ser justos con ABN AMRO) que no se dice que, con una información más completa, una mayor consideración o un asesoramiento profesional independiente, las decisiones en el presente caso en cuanto a la compra y venta de las acciones de Holdings habrían diferido de las decisiones realmente tomadas; pero nada gira en torno a eso. Las decisiones que se adoptaron no habrían sido menos "decisiones efectivas" si (sobre los hechos) se hubieran tomado decisiones diferentes si ABN AMRO hubiera abordado el proceso de toma de decisiones con mayor circunspección". El caso "Wood v Holden" fue objeto de consideración por la Corte Suprema de Australia en Bywater Investments Ltd v Commissioner of Taxation [2016] HCA 45, donde las compañías disputaron que su lugar de CMC estaba en Australia. Un tal Sr.
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Borgas presentó pruebas de que era el propietario final de las empresas, pero el juez del juicio concluyó que el papel del Sr.
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Borgas era "falso", que las empresas estaban de hecho controladas por un tal Sr.
Gould, que vivía en Sydney, y que las empresas eran residentes en Australia. El Tribunal Superior confirmó al juez. En el párrafo 73 de su sentencia, French CJ, Kiefel, Bell y Nettle JJ señalaron que en el caso Wood contra Holden Park J había hablado de una diferencia entre "ejercer la gestión y el control" y "poder influir en quienes ejercen la gestión y el control" y de una diferencia entre "por un lado, usurpar el poder de una junta local para tomar decisiones relativas a la empresa y, por otro lado, garantizar que la junta local sepa lo que la empresa matriz desea que sea la decisión". "En su base", French CJ, Kiefel, Bell y Nettle JJ dijeron que "esa distinción parece depender de si la junta local realmente considera y toma la decisión de adoptar las recomendaciones de la empresa matriz de buena fe en interés de la filial, o si la junta local sólo aplica mecánicamente las instrucciones de la empresa matriz porque así se lo ordena".
Sin embargo, si se entiende correctamente que Wood c. Holden sostiene que "basta, para situar la gestión y el control centrales de una empresa en una jurisdicción extranjera, establecer allí una junta directiva que no hace más que aplicar las instrucciones del exterior sin tener en cuenta activamente los mejores intereses de la empresa y sin decidir realmente sobre esa base que las instrucciones deben aplicarse", entonces no debe seguirse. Dado que CJ francesa, Kiefel, Bell y Nettle JJ dijeron en el párrafo 75, que el hecho de que la constitución de una empresa requiera que las reuniones del consejo de administración (o junta directiva) se celebren en un lugar no es suficiente por sí mismo para ubicar la CMC de la empresa en ese lugar: "no puede ser suficiente con ubicar la residencia de una empresa en un lugar para que los directores de una empresa se reúnan en ese lugar con el único propósito de mantener una charada de documentar las decisiones tomadas en otro lugar por otros.
Sin duda, esas reuniones dan una apariencia de orden y regularidad a los asuntos de la empresa. Pero, si la toma de decisiones por un extraño constituye una "usurpación" donde no hay reuniones de la junta, ¿por qué lógicamente hay menos "usurpación" donde hay reuniones de la junta convocadas con el único propósito de que los directores actúen con el pretexto de tomar esas decisiones?" Para los presentes propósitos, esto sería un resumen:
El principio general es que una compañía reside a efectos fiscales donde se llevan a cabo sus verdaderos negocios, y es ahí donde CMC realmente permanece;
El principio se aplica en relación con las filiales, incluidas las sociedades de propósito especial;
Es el lugar real de gestión, no aquel en el que debe ser gestionada, el que fija la residencia de una empresa;
Una sociedad puede ser residente en una jurisdicción distinta de la de su constitución no sólo cuando un órgano constitucional ejerce la gestión y el control en otro lugar, sino si las funciones de los órganos constitucionales de la sociedad son usurpadas, en el sentido de que la gestión y el control se ejercen independientemente o sin tener en cuenta sus órganos constitucionales, o si un tercero dicta las decisiones (en lugar de limitarse a proponer, asesorar e influir en las decisiones);
Por otra parte, no se considerará que la CMC de una filial se encuentra en una jurisdicción distinta de la de su constitución sólo porque siga un plan de planificación fiscal propuesto por su matriz.
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Tampoco es necesario que el consejo de administración (o junta directiva) de una empresa tome decisiones sin la información completa o incluso en violación de los deberes de los directores;
Los acontecimientos ocurridos antes o después de la fecha en cuestión pueden ser relevantes para arrojar luz sobre la posición en esa fecha; y
El lugar de residencia de una sociedad es esencialmente una cuestión de hecho.
Datos verificados por: Conrad