Naturaleza del Delito Fiscal
Aunque el tema es discutido, la doctrina especializada califica mayoritariamente al delito de defraudación tributaria como delito especial propio y, más concretamente, de los que consisten en la infracción de un deber 11. Conforme a esta opinión, sólo pueden ser autores de este tipo de ilícitos los sujetos intranei que se encuentran en condiciones de infringir los deberes tributarios cuya infracción cualificada da lugar al delito, es decir, los sujetos vinculados por el deber de contribuir en cada caso concreto 12. Dicho de otro modo, únicamente las personas obligadas al pago del tributo pueden realizar la conducta típica, quedando excluido el extraneus a la relación jurídico tributaria. [...] En este orden de consideraciones, una jurisprudencia ya 10 No hay duda que la imputación de responsabilidad penal al asesor fiscal exige la prueba correspondiente de su intervención. 11 En esta clase de delitos, el sujeto que interviene en el hecho y en el que no se dan las cualidades personales que fundamentan la punibilidad no puede ser autor en sentido estricto del delito especial propio de que se trate, sino sólo partícipe. 12 Según esta orientación, el delito fiscal se define por la infracción del deber positivo del contribuyente- de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. 13 A este respecto caben tres posibilidades: Que el extraneus responda en los términos comunes. Esto es, si se trata de un inductor o cooperador necesario, con el mismo marco penal que el autor, con aplicación de las reglas generales de determinación de la pena en uno y otro caso. Que el extraneus vea atenuada su responsabilidad por el mero hecho de ser extraneus, si bien con una atenuación no trascendente al marco penal típico y con independencia de la eventual incidencia de otros factores en la determinación de la pena. Que el extraneus vea atenuada su responsabilidad por el hecho de ser extraneus, con una atenuación trascendente al marco penal típico del cooperador necesario o del inductor. La jurisprudencia rechaza sin ambages la primera de las posibilidades, admitiendo la atenuación de la pena pero, normalmente, dentro del marco de la penalidad típica. Esta solución se fundamenta en la consideración del principio de proporcionalidad y parte de la idea de que el contenido de antijuricidad del hecho del extraneus es siempre inferior al del intraneus, habida cuenta de que aquél no infringe personalmente el deber específico que da materialmente contenido al tipo del delito especial propio. De ahí que proceda también siempre una atenuación de la responsabilidad por el mero hecho de ser extraneus. En este sentido, la STS de 20 de mayo de 1996, en la que se argumenta que el 5 6 absolutamente consolidada entiende que el principio de proporcionalidad obliga a la imposición de una pena atenuada al extraneus cooperador necesario o inductor, ya que éste no ha infringido los deberes que delimitan el injusto propio del delito fiscal 14.
Asimismo, puede afirmarse que en la doctrina penalista no existe una discrepancia sustancial respecto a que los extranei coautores materiales, cooperadores necesarios o inductores de delitos especiales deban responder con una pena atenuada.
Sin embargo, conviene recordar que la cuestión acerca de la naturaleza del delito fiscal sigue siendo polémica y hoy en día aún se debate en torno a su consideración como delito fiscal consistente en la infracción de un deber, de dominio o de ambas cosas a la vez.
Advierte SILVA SÁNCHEZ, que esta observación no es ociosa, ya que si, en realidad, el delito fiscal no es un delito especial consistente en la infracción de un deber, el argumento que se aporta en especial por el Tribunal Supremo- para fundamentar la atenuación de la pena del extraneus perdería su fuerza. Y es que, efectivamente, si los delitos especiales fueran delitos de dominio social, resultaría bastante más discutible que el extraneus coautor material, cooperador necesario o inductor debiera recibir algún genero de atenuación específica 15. Pero lo cierto es que la atenuación de la pena para los extranei la suelen reconocer incluso los partidarios de la concepción del delito fiscal como delito especial de dominio, por lo que puede decirse que, en general, no se cuestiona la procedencia de la atenuación en relación con la pena que corresponde al asesor fiscal cooperador en el ilícito penal 16. Como se ha expuesto, algunos autores aceptan la existencia de una categoría de delitos especiales que, sin embargo, son de dominio 17, respecto de los cuales la reducción, efectuada por el legislador, del círculo de autores a determinados sujetos responde exclusivamente a su, en principio, mayor accesibilidad al bien jurídico de que se trate. Pero que, precisamente por eso, podría admitirse la imputación del delito a título de autor a sujetos que, aunque ajenos inicialmente a esa posición de dominio social típico, pueden acceder a ella, controlándola 18. En concreto, en los delitos especiales de dominio debería admitirse la posibilidad de autoría mediata y de coautoría de un extraneus, lo que permitiría la tipificación formal de estas situaciones 19. La consecuencia inmediata de lo anterior es que no existe ninguna razón para atenuar la responsabilidad de quien coopera de modo necesario con quien ostenta el dominio, por el mero hecho de ser formalmente extraneus. partícipe no infringe el deber específico del autor y que, por tal razón, el partícipe puede ser condenado con una pena atenuada respecto del autor. La falta de infracción del deber especial del autor importa, por regla general, un menor contenido de la ilicitud del partícipe, pero no elimina su cooperación en la infracción del deber de autor y en la lesión del bien jurídico. 14 En cambio, cabría añadir, el intraneus, por mucho que no llegara a intervenir en la ejecución del delito, sería en todo caso autor, al haber infringido el correspondiente deber. 15 SILVA SÁNCHEZ, J.M.: Determinación de la pena y responsabilidad civil en el delito fiscal. Una aproximación crítica a la doctrina de los tribunales, pág Si bien no se cuestiona, como se ha dicho, la procedencia de la atenuación, no ocurre lo mismo con la fundamentación de la misma que viene utilizando el Tribunal Supremo. En efecto, el Tribunal Supremo propone para estos casos el recurso a la atenuante analógica prevista en el artículo 21,6º del Código Penal y parte de la doctrina considera que este criterio es inapropiado en base a razonamientos contrapuestos. Vid., entre otros, GONZÁLEZ CUSSAC: El delito de prevaricación de autoridades y funcionarios públicos, 2ª edición, Valencia, 1997, pág. 135; ROCA AGAPITO: El delito de malversación de caudales públicos, Barcelona 1999, págs ; CASTRO MORENO: La malversación de caudales en el Código penal de 1995, Valencia, 2000, pág. 233; CEREZO MIR: Derecho penal. Parte General, 2ª edición, Madrid, 2000, pág. 207; PÉREZ ALONSO: Teoría general de las circunstancias, Madrid, 1995, pág La doctrina más moderna niega que todos los delitos especiales sean delitos de infracción de un deber, admitiendo la categoría de los delitos especiales de dominio.
Se ha dicho que sólo podrán ofrecerse criterios de solución adecuados para determinadas situaciones de dominio del hecho por el sujeto no cualificado, si se acepta la distinción dentro de los delitos especiales entre los delitos de dominio y los delitos de infracción de un deber. 18 Se trata de delitos que contienen elementos objetivos de autoría que pueden ser realizados por un extraneus en lugar del primer obligado cuando ha asumido una posición idéntica a la que éste tenía con relación al bien jurídico. Lo decisivo es, por tanto, que el actuante en lugar de otro hubiera accedido al dominio social típico del delito especial correspondiente. 19 Desde un punto de vista dogmático no habría diferencia entre los delitos especiales de dominio y los delitos comunes de dominio, sino que se trata de delitos sólo legalmente distintos. Esto es así porque, en realidad, la distinción entre delito especial y delito común depende de que el bien jurídico sea accesible al dominio de cualquiera o sólo de determinados sujetos. En este orden de consideraciones se defiende que, el delito fiscal, aunque es un delito especial, el elemento objetivo de la autoría no es personalísimo, y cabe su delegación, el acceso a la posición del obligado tributario con relación al bien jurídico por parte de terceros. Por el contrario, los delitos especiales que consisten en la infracción de un deber incorporan elementos personales de autoría no accesibles al dominio de un extraño y respecto de los cuales no cabe delegación, la actuación en nombre de otro. 6 [...] A partir de lo anterior, las consecuencias son claras. Los extranei autores mediatos materiales, coautores materiales, cooperadores necesarios o inductores, que ciertamente o dominan la dimensión de organización del delito, o contribuyen a ella, no infringen el deber institucional tributario. Con su dominio o con su contribución a la dimensión organizativa del delito perturban la institución e infringen el deber general negativo que obliga a abstenerse de lesionar las instituciones. Pero no infringen los deberes propios de ésta, que sólo afectan a los intranei. Por esa razón, considera SILVA SÁNCHEZ, la pena imponible a los extranei no puede regirse por un marco penal en el que, junto a la dimensión organizativa, se ha considerado la infracción del deber institucional.
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Todos ellos deben recibir una atenuación trascendente al marco penal típico del autor intraneus, que, desde el mínimo hasta el máximo, viene determinado por la infracción del deber institucional 22. Defiende CHOCLÁN MONTALVO [que] si se parte de la teoría del dominio del hecho como elemento definidor de la autoría en sentido material, y se relega la cooperación necesaria a formas de contribución esencial que no tienen lugar durante la fase de ejecución sino durante la fase de preparación como de ordinario acontecerá con el aporte del asesor fiscal en los casos de dominio del 20 En tal clase de delitos, el que infringe el deber es autor, sea cual fuere su contribución al delito, esto es, aunque su comportamiento sea objetivamente de complicidad; e inversamente, el que no infringe el deber no es autor aunque tenga el dominio del hecho, es decir, cualquiera que sea su contribución material. En consecuencia, el criterio del dominio del hecho, que fundamenta la autoría, no juega ningún papel delimitador en relación con esta categoría de delitos. 21 SILVA SÁNCHEZ, J.M.: Op. cit., pág La solución que propone el autor es la de recurrir a la analogía in bonam partem, habida cuenta de la falta de regulación específica de los problemas de participación en los delitos especiales propios. Considera que la solución de la atenuante analógica del artículo 21,6º, que propugna el Tribunal Supremo, no se podría aceptar si ello se entendiera en términos de atenuante ordinaria. En cambio, una aplicación de la atenuante analógica siempre como muy cualificada se ajustaría al auténtico significado de las conductas de intervención del extraneus en el delito fiscal.
Op. cit., pág 8 obligado-, la falta de dominio del cooperador debe ser circunstancia que tener en cuenta al establecer el marco penal típico. Por ello, si se admite que al asesor fiscal se le atenúa la responsabilidad con relación a la del autor, en realidad ello no es debido a su condición de extraneus, sino a su falta de dominio del hecho. Por el contrario, en los casos de representación formal en los que el asesor asume la posición jurídica del obligado tributario, no hay razón para la atenuación. Luego la diferencia de pena tiene que ver con la distinción autoría-cooperación necesaria, más que con la situación formal intraneus-extraneus 23. [...] Fuente: Juan Francisco Pont