Residencia Fiscal
Este artículo es un complemento de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre este tema.
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Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto. En inglés: Tax residency.
En el Convenio Modelo de la OCDE
Como dice ANTONIO MONTERO DOMÍNGUEZ en su artículo "La residencia fiscal.
Acreditación de la residencia a través de los certificados fiscales" que: "Para determinadas categorías de renta y de patrimonio...
Se atribuye un derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar dichas categorías, evitándose de esta manera la doble imposición.
En general, este derecho exclusivo de imposición se otorga al Estado de residencia. Por otra parte, en la medida en que se confiera al Estado de la fuente o situación un derecho de imposición, el Estado de residencia deberá permitir una desgravación con el fin de evitar la doble imposición." El artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE, en la parte relativa a la residencia de personas físicas, establece lo siguiente: 2. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) dicha persona será considerada residente solamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente solamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solamente del Estado donde more; c) si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente solamente del Estado del que sea nacional; d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
Comentarios del Convenio Modelo de la OCDE
Los comentarios al artículo 4 del Convenio OCDE para evitar la doble tributación internacional señalan que el "artículo tiene por objeto definir la expresión «residente de un Estado contratante» y resolver los casos de doble residencia. Para aclarar el ámbito del artículo se hacen algunas consideraciones generales sobre los dos casos típicos de conflicto; es decir, entre dos residencias y entre la residencia y la fuente o situación.
En ambos casos, el conflicto se produce porque, en virtud de las respectivas legislaciones internas, un Estado contratante o los dos reclaman la residencia de la persona de que se trate. Otro comentario relevante sobre esta materia dice que los "Convenios para evitar la doble imposición no se ocupan, por lo general, de las normas internas de los Estados contratantes que tiene por objeto definir los requisitos para que una persona tenga la consideración fiscal de ‘residente’ y, en consecuencia, se someta íntegramente a la imposición de ese Estado. Dichos convenios no establecen los criterios que deben seguir las legislaciones internas al definir la residencia para que los Estados contratantes reconozcan el derecho de uno de ellos a la sujeción plena.
En este aspecto, los Estados basan su posición exclusivamente en su legislación interna».”
Conceptos y Tributación en España
Residente fiscal (o sujeto por obligación personal): Tributa por todos los ingresos mundiales, y al tipo marginal máximo del 48%.
Sus plusvalías tributan generalmente al 20%, pudiendo compensarlas con las minusvalías.
No residente (o sujeto por obligación real): Sólo tributa por los ingresos obtenidos en España, y al tipo general del 25% –salvo Convenio–.
Sus plusvalías tributan al 35% –salvo Convenio–, no pudiendo compensarse con las minusvalías.
Tratamiento de la Residencia en Paraísos Fiscales en Derecho Español
La última línea del artículo 9.1.a) de la Ley del IRPF establece lo siguiente: "En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural."
Acreditación de la residencia fiscal
Hasta entonces, para acreditar la residencia fiscal en un paraíso fiscal, en teoría bastaba con el certificado de residencia. Decimos que en teoría, pues en la práctica la práctica la Administración Tributaria exigía otros requisitos, llegando a declarar la DGT en su Resolución de 25-5-98 que para acreditar la residencia fiscal en otro país se requiere un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales acreditativo de que se tributa por renta mundial, no bastando acreditar los consumos de luz, agua o teléfono, pues ello no implica que dichos consumos los haya efectuado el titular. Aquí son dos los principales problemas que encontramos: a) La prueba: ¿Cómo probar que uno reside en un determinado lugar si no es mediante un certificado oficial, consumos de agua, luz o teléfono?. En concreto, en el Principado de Mónaco la problemática aún es mayor, pues al tener unión aduanera y monetaria con Francia no hay puestos fronterizos donde puedan sellar el pasaporte al entrar y salir, no existe consulado y, las compras realizadas mediante tarjeta bancaria no requieren firma, sino la pulsación de un código secreto, por lo que tampoco es posible acreditar que los restantes consumos –supermercado, restaurantes, etc…– los haya efectuado el titular. Tras plantear dicha problemática a la DGT mediante Consulta no vinculante (nº 1075-99) la Respuesta que obtuvimos era la esperable: "…la Administración podrá solicitar, además del certificado de residencia del lugar de destino, cualquier medio de prueba que sirva para acreditar que el contribuyente ha permanecido efectivamente en el territorio al que declara haber trasladado su residencia.
En todo caso, la apreciación de las pruebas aportadas habrá de ser efectuada en cada supuesto concreto por la Administración Tributaria, sin que puedan enunciarse de modo general y teórico los medios de prueba que sirven para demostrar la permanencia efectiva, ya que procederá analizar caso por caso cada supuesto". En cambio, en Italia, que desde el pasado enero también tienen una ley similar, las autoridades establecieron, mediante la Circular Ministerial 140/E de 24 de Junio, un listado orientativo de los criterios que seguiría la administración al respecto: Colegio de los hijos menores, inscripción en censo electoral, etc… b) La justificación jurídico-moral: ¿Por qué se obliga a los residentes en paraísos fiscales a que no se ausenten del mismo más de 183 días en caso de que pasen algún un día en España?. Muchos jubilados apenas pasan por España, y gran parte de año lo dedican a viajar, estando el resto del año –posiblemente menos de 183 días– en su casa. Lo mismo sucede con gran parte de los artistas y deportistas, que por cuestiones de trabajo apenas están en su casa –y menos visitando España– viajando la mayor parte del año por todo el mundo.
En estos casos la situación es especialmente dramática, ya que mientras dura su corta vida deportiva o artística, donde verdaderamente suelen pernoctar habitualmente es en las butacas de los aviones. La situación es tan surrealista que, en teoría, las Autoridades Tributarias españolas podrían exigir al Príncipe Hereditario Alberto de Mónaco que, puesto que estuvo durante tres días en Sevilla durante los mundiales de atletismo, debería ahora acreditar que ha permanecido en el Principado durante 183 días –que ya hemos visto que es casi una "probatio diabólica"– so pena de tener que tributar en España por todas sus rentas mundiales.
Traslado de la Residencia a Paraisos Fiscales
El artículo 9.3 de la Ley del IRPF española establece lo siguiente: "No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes". En este punto la novedad, respecto al texto anterior, es total: Seguir tributando durante cinco años como si de un residente en España se tratara. Aquí son también dos los problemas que se plantean: a) ¿Qué sucede si el traslado a un paraíso fiscal se efectúa indirectamente, tras haber permanecido durante un año en otro país?.
En efecto, la Ley habla de que "no perderán la condición de contribuyentes por este impuesto" –residentes–, por lo que parece que esta regla de los cinco años no será aplicable si previamente se pierde la condición de residente trasladándose a otro país. b) La constitucionalidad de la misma: Esta norma está copiada, aunque mal copiada, de normas similares que existen desde hace años en varios países escandinavos, EE.UU. y Alemania.
Sin embargo el legislador español se olvidó de admitir que se admita la prueba de que el traslado de residencia no se efectúa para eludir impuestos –lo cual, incluso de ser así, sería perfectamente legal–. En primer lugar debemos aclarar brevemente las diferencias entre "eludir" y "evadir": Eludir es perfectamente legal, y consiste en evitar realizar el hecho imponible.
Si por ejemplo un padre quiere hacer a su hija un préstamo de 20 millones para que se compre un piso, la mejor forma que tiene la hija para eludir el Impuesto sobre Donaciones es no aceptar la donación y obtener los 20 millones de un préstamo del Banco. Evadir es ilegal, y consiste en que una vez que se ha realizado el hecho imponible evitar la consecuencia jurídico-fiscal de la misma, es decir, el pago del impuesto debido.
En el ejemplo anterior sería así si la hija acepta la donación de su padre y no efectúa ni la declaración ni el ingreso correspondiente al Impuesto sobre Donaciones. Dicho esto nos encontramos con que, de hecho, el artículo 9.3 viene a establecer la presunción de que todo traslado a un paraíso fiscal es, sino con la finalidad de evadir, como mínimo con la finalidad de eludir –lo cual insistimos en que es legal– y, en cualquier caso por motivos fiscales. ¿Qué hubiese sucedido si Roger García, exfutbolista del Barça, hubiese sido finalmente traspasado al A.S. Mónaco en vez de al Espanyol como estuvo a punto de pasar? ¿Qué deberán hacer los próximos jóvenes leridanos que sean contratados por los hoteles y restaurantes andorranos? Si se trasladan a vivir a Andorra, ¿será para eludir impuestos o simplemente para trabajar? No parece lógico que la solución aconsejable sea hacer un traslado ficticio a Francia haciendo creer a las autoridades fiscales españolas que se reside en Francia cuando en realidad se reside en Andorra (¡justo al revés de lo que Hacienda persigue!) durante el primer año para, una vez perdida la condición de residente en España, trasladarse "oficialmente" de Francia a Andorra. Es evidente que la voluntad del legislador era evitar traslados ficticios para evadir impuestos. Para ello esta norma establece: a) La presunción "iuris et de iure" –no admite prueba en contrario– de que todo traslado tiene motivos exclusivamente fiscales, contraviniendo el principio constitucional de presunción de inocencia (art. 24.2 CE y STC 13/1.982, 66/1.984 y 109/1.986) al cual le incardina la siguiente consecuencia jurídica. b) Un tratamiento jurídico diferente de si se traslada a otro país. Y es pública y notoria la abundante jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de Estrasburgo que las desigualdades de trato en las leyes son discrimatorias cuando el fin no sea legítimo o el medio no sea proporcionado. El fin de esta norma es legítimo –evitar traslados ficticios–, pero el medio no es proporcionado, pues al presumir "iuris et de iure" que todos los traslados tienen motivación fiscal obliga a todos a seguir tributando durante cinco años, violándose así el principio de igualdad del art. 14 CE por falta de proporcionalidad.
Tratamiento de la Residencia en Derecho Inglés
Cuestión: derecho-del-reino-unido. En la inmensa mayoría de países solo existen dos clases de sujetos pasivos (véase más en la plataforma (de Lawi) general) por renta personal –"residentes" y "no residentes"– derivados del factor residencia, definidos por una clara normativa fiscal al respecto. En cambio, en el Reino Unido la ley fiscal no ha regulado el concepto de residencia, sino que al basarse en el derecho común, hay ocho clases distintas de residencia fiscal –si bien algunas tienen consecuencias fiscales muy similares– que derivan de la combinación de tres factores: La residencia ("resident"), la residencia habitual ("ordinary resident"), y la vecindad ("domicile").
Residente ("resident"): Se basa en la verdadera presencia física, teniendo tal consideración aquellos individuos que permanecen en el Reino Unido durante, al menos, 183 días. Ejemplo: Un argentino que está trabajando durante 200 días en el Reino Unido será tratado como residente, pero no como residente habitual, pues habitualmente siempre ha residido en Argentina.
Residente habitual ("ordinary resident"): Se basa en la habitualidad, es decir, en el hecho de que un individuo haya sido, año tras año, residente en el Reino Unido, así como en su intención presente y futura respecto a su presencia física en el Reino Unido. Ejemplo: Un londinense que siempre ha vivido en Londres, pero que durante un año está 200 días en México.
Residencia Fiscal Comparada
El régimen fiscal suizo a tanto alzado, o "forfait", como se le conoce en la parte de habla francesa, ha existido durante décadas y solía ser la mejor alternativa al régimen de no dominación del Reino Unido.
Sin embargo, la presión del ala izquierda en ciertos cantones como Zurich llevó a una retirada del régimen cantonal (aunque notablemente no en Ginebra y Vaud), y a una anticipada votación en el acantilado en un referéndum federal que lo mantuvo a nivel federal con un 60% de los votos..
Sin embargo, uno se pregunta cuánto tiempo continuará el régimen.
En cualquier caso, ¡no es barato! Si bien los ingresos de fuentes extranjeras pueden estar exentos, el "forfait" calcula el impuesto sobre una cifra de siete veces el valor de renta de una propiedad suiza (en sí misma no es barata) y de acuerdo con el nivel de gastos para mantener su estilo de vida.
En otras palabras, se debe considerar la exposición fiscal anual de entre 125.000 CHF y 250.000 CHF según el cantón elegido. En los climas más cálidos de España, su régimen de "impatriación" ofrece un período libre de impuestos de seis años con respecto a los ingresos y ganancias de fuentes extranjeras, con un impuesto de solo el 24% sobre los primeros 600.000 € de ingresos de fuentes españolas. Esto se conoció como la regla de Beckham, introducida por el gobierno en 2003 al mismo tiempo que el Real Madrid incentivaba a David Beckham a firmar para el Real Madrid desde el Manchester United. ¿Fueron miembros del gobierno los simpatizantes del Real Madrid? !! Pero la legislación beneficiosa ahora se ha retirado para los deportistas (pero no para los artistas). La desventaja del sistema es que el 'impatriado' debe mudarse a España como resultado de un contrato de trabajo genuino, un requisito que no está disponible para los jubilados o aquellos con un alto patrimonio neto que solo desean disfrutar de la calidez de las costas españolas. Como alternativa, Chipre da la bienvenida a todo tipo, y con su propia legislación de no domicilio, permite que los ingresos y ganancias en el extranjero no solo estén libres de impuestos, sino que permite que los ingresos y las ganancias se remitan a Chipre sin impuestos adicionales.
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También hay asignaciones significativas disponibles en los impuestos nacionales que pueden beneficiar a quienes disfrutan del "meze" de la isla, así como un programa de residencia inusual para personas que realizan negocios o que trabajan en Chipre. El programa permite que dichas personas se conviertan en residentes fiscales en Chipre después de solo pasar 60 días en su territorio, siempre que no sean residentes en otro lugar: un salvador para quienes pasan la vida viajando por el mundo y luchan para cumplir con los requisitos de residencia para apaciguar a sus banqueros. Otra alternativa, y un país con una historia de alentar a los extranjeros (referido a las personas, los migrantes, personas que se desplazan fuera de su lugar de residencia habitual, ya sea dentro de un país o a través de una frontera internacional, de forma temporal o permanente, y por diversas razones) a disfrutar del sol local, es Portugal. El régimen allí se denomina régimen de "Residente no habitual" y no requiere que exista una relación laboral para aquellos que desean beneficiarse de esta disposición.
Y a diferencia de su equivalente español, el régimen dura 10 años consecutivos.
Por lo tanto, los ingresos extranjeros, que incluyen los ingresos de pensiones, están exentos de impuestos, por lo que atraen a muchos jubilados.
Sin embargo, hay una trampa; las ganancias de capital sobre activos extranjeros (referido a las personas, los migrantes, personas que se desplazan fuera de su lugar de residencia habitual, ya sea dentro de un país o a través de una frontera internacional, de forma temporal o permanente, y por diversas razones) seguirán siendo gravables al 28% y los beneficios no se extienden a las distribuciones recibidas de ciertos territorios offshore, por lo que será necesario un cierto grado de reestructuración de los activos antes de aprovechar este programa (que no debería ser demasiado difícil de organizar). Al no querer perderse en el desfile de belleza, Italia es el último país en introducir una legislación beneficiosa dirigida a alentar a los extranjeros (referido a las personas, los migrantes, personas que se desplazan fuera de su lugar de residencia habitual, ya sea dentro de un país o a través de una frontera internacional, de forma temporal o permanente, y por diversas razones) a que tomen la residencia italiana.
A diferencia de la ausencia de un pago anual en Portugal, la nueva legislación italiana requiere, sin embargo, un pago de impuestos de € 100.000 cada año para permitir que los ingresos y ganancias en el extranjero estén exentos del impuesto italiano, pero lo hace por un período continuo de 15 años. Existe una disposición contra la evitación con respecto a las ganancias de capital no de cartera, que permite la exención solo si el individuo ha residido en Italia durante al menos cinco años, desalentando a los que desean venir a Italia solo para evitar un cargo fiscal de ganancias de capital en su cuenta. "país de origen. Para tales personas, los regímenes portugueses y españoles pueden ser más apropiados. Tal vez uno debería considerar un país como los Emiratos Árabes Unidos, donde en realidad no hay impuesto sobre la renta o impuesto sobre las ganancias de capital, y el sol brilla durante más tiempo y más calor que los otros países mencionados. Y Dubai, parte de los Emiratos Árabes Unidos, puede beneficiarse de más de 100 tratados de doble impuesto celebrados por el país. Como residente de Dubai, una persona puede, por lo tanto, ser capaz de reducir los impuestos extranjeros (referido a las personas, los migrantes, personas que se desplazan fuera de su lugar de residencia habitual, ya sea dentro de un país o a través de una frontera internacional, de forma temporal o permanente, y por diversas razones) y al mismo tiempo disfrutar de cero impuestos nacionales. Pero aquí está el problema.
Al igual que con todos los otros países mencionados, sí, los residentes que ingresan pueden beneficiarse de los tratados de doble imposición celebrados por estas jurisdicciones.
Así, por ejemplo, los ingresos de pensiones recibidos por un residente no habitual de Portugal de parte del Reino Unido pueden ser exigibles sin impuestos del Reino Unido, ya que el Reino Unido cede las reglas de origen normales al país de residencia.
Sin embargo, el individuo no paga el impuesto portugués sobre el ingreso de la pensión.
O un residente de Dubai capaz de evitar el impuesto sobre las ganancias de capital en la venta de acciones, por ejemplo, una compañía alemana en la que el tratado cede los impuestos sobre el estado de residencia, no pagará ningún impuesto en Dubai. La iniciativa relativamente reciente de la OCDE con sus propuestas de Erosión Base y Cambio de Beneficios (BEPS) ha recomendado en la Acción 6 que los tratados de doble imposición deban incluir una declaración clara de que no están diseñados para la no tributación doble o la reducción de la tributación apropiada mediante evasión o evitación.
No estoy sugiriendo que los países mencionados alienten ningún elemento de evasión o evasión, pero la consecuencia de estas disposiciones beneficiosas es que una persona puede disfrutar de una doble no tributación como resultado de confiar en las disposiciones pertinentes del tratado. Más de 70 países han firmado el Convenio multilateral para implementar medidas relacionadas con el Tratado tributario para prevenir el BEPS (conocido como MLI), incluidos todos los países mencionados anteriormente, excepto los EAU. Cuando el MLI entre en vigencia, será interesante ver si países como el Reino Unido y Alemania permiten que sus tratados sean utilizados por residentes no habituales de Portugal, impatriados de España, beneficiarios 'forfait' en Suiza (que ya están excluidos de muchos de los tratados de impuestos dobles de Suiza por esta razón), los residentes italianos y chipriotas que gozan de cero impuestos, y los residentes en Dubai que no pagan ningún tipo de impuesto. Autor: Williams