Tributación de las Rentas Internacionales
Este artículo es una ampliación de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre la "Tributación de la Renta Internacional".
Nunca te pierdas una historia sobre el derecho fiscal corporativo y relaciones tributarias, de esta revista enfocada al derecho empresarial:
Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto.
Ejemplo: Tributación de la Renta Internacional en el Convenio Portugal-Estados Unidos
Como ejemplo de los convenios que firma Estados Unidos con un país miembro de la Unión Europea, se presenta un análisis de los artículos clave de este Convenio.
Artículo 15. SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES
El Convenio trata en artículos separados las diferentes clases de ingresos procedentes de servicios personales. El artículo 15 trata en general de los ingresos procedentes de servicios personales independientes, mientras que el artículo 16 (servicios personales dependientes) trata en general de los ingresos procedentes del empleo.
Se prevén excepciones y adiciones a estas normas generales para los honorarios de directores en el artículo 18; para los ingresos por actuaciones de artistas y deportistas en el artículo 19; para las pensiones en concepto de ingresos por servicios personales y prestaciones de la seguridad social en el artículo 20; para los salarios y pensiones de la administración pública en el artículo 21; para determinados ingresos de profesores e investigadores en el artículo 22; y para determinados ingresos de estudiantes y personas en formación en el artículo 23. Según el apartado 1, las rentas obtenidas por una persona física residente de un Estado contratante (por ejemplo, Portugal) por la prestación de servicios profesionales a título independiente, u otras actividades independientes, en el otro Estado contratante (por ejemplo, Estados Unidos), están exentas de impuestos en ese otro Estado (Estados Unidos) a menos que:
las rentas sean atribuibles a una base fija (equivalente al establecimiento permanente) de la que la persona física disponga regularmente en ese otro Estado (Estados Unidos) para la realización de sus servicios, en cuyo caso las rentas atribuibles a esa base fija pueden someterse a imposición en ese otro Estado (siguiendo el ejemplo, Estados Unidos), o
el individuo haya permanecido en ese otro Estado durante más de un total de 183 días en un período de doce meses, en cuyo caso las rentas derivadas de las actividades del individuo realizadas en ese otro Estado pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
El Estado de residencia puede gravar en ambos casos en virtud del apartado l b) del Protocolo.
Además, en virtud de dicho subapartado del Protocolo, si el individuo es un residente portugués que realiza servicios personales independientes en los Estados unidos, y el individuo es también ciudadano estadounidense, los Estados unidos podrán gravar sus ingresos sin tener en cuenta las restricciones de este artículo, sujeto a las normas especiales de crédito fiscal extranjero del apartado 2 del artículo 25 (desgravación de la doble imposición). El apartado 13 del Protocolo establece que el término "base fija" utilizado en el apartado 1 del artículo 15 (Servicios personales independientes) se interpretará de acuerdo con los apartados 3 y 4 del Comentario al artículo 14 (Servicios personales independientes) del Modelo de la OCDE de 1992 y de las directrices que, para la aplicación de dicho término, pueda elaborar la OCDE en el futuro. Estos párrafos explican que el significado de "base fija" es análogo al del término "establecimiento permanente". Por lo tanto, los ingresos atribuidos a una base fija se gravarán de acuerdo con principios similares a los previstos en el artículo 7 (Beneficios empresariales) para la imposición de las empresas comerciales. El apartado 2 del artículo 15 señala que el término "servicios profesionales" incluye las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico . . . , educativas o docentes, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contables. Esta lista, derivada del Modelo de la OCDE e incluida habitualmente en los tratados estadounidenses, no es exhaustiva. El término incluye todos los servicios personales prestados por un individuo por cuenta propia, en los que percibe los ingresos y soporta el riesgo de pérdidas derivadas de los servicios.
Sin embargo, la imposición de los ingresos procedentes de los tipos de servicios independientes que se contemplan en los artículos 18 a 23 se rige por las disposiciones de dichos artículos.
Artículo 16. SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES
Este artículo trata de la imposición de las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios personales en el otro Estado contratante en calidad de asalariado. No obstante, las normas más específicas de los artículos 18 (Honorarios de administradores), 19 (Artistas y deportistas), 20 (Pensiones, rentas vitalicias, alimentos y manutención de los hijos), 21 (Administración pública), 22 (Profesores e investigadores) y 23 (Estudiantes y aprendices) se aplican en el caso de los rendimientos del trabajo descritos en uno de estos artículos.
Así pues, aunque el Estado contratante en el que tienen su origen los rendimientos del trabajo tenga generalmente derecho a gravar dichos rendimientos en virtud del artículo 16, puede no tener derecho a gravar un determinado tipo de rendimientos en virtud del Convenio si ese derecho está limitado por uno de los artículos mencionados. Del mismo modo, aunque un Estado de la fuente no tenga un derecho general de imposición en virtud del artículo 16 con respecto a un tipo concreto de renta, dicho Estado puede tener derecho a gravar esa renta en virtud de uno de los artículos mencionados. En virtud del apartado 1 del artículo 16, la remuneración obtenida por un asalariado residente de un Estado contratante (por ejemplo, Portugal) puede ser gravada por su Estado de residencia.
Sin embargo, en la medida en que la remuneración se derive de un empleo ejercido (es decir, de la prestación de servicios) en el otro Estado contratante, la remuneración también puede someterse a imposición por ese otro Estado (Estados Unidos), a menos que se cumplan las condiciones especificadas en el apartado 2. En virtud del apartado 2, la remuneración de un individuo residente de un Estado contratante que se derive de la prestación de servicios por cuenta ajena en el otro Estado contratante no puede someterse a imposición por ese otro Estado (Estados Unidos, en este ejemplo) si se cumplen tres condiciones:
la persona física está presente en ese Estado durante un período o períodos que no excedan en total de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el ejercicio fiscal de que se trate;
la remuneración es pagada por, o en nombre de, un Empleador que no es residente de ese Estado; y
la remuneración no es soportada por un establecimiento permanente o base fija que el Empleador tenga en ese Estado.
Si un Empleador extranjero paga el salario de un empleado, pero una sociedad o un establecimiento permanente del país de acogida reembolsa al Empleador extranjero en un pago deducible, no se considerará que se han cumplido ni la condición (b) ni la condición (c). Las condiciones (b) y (c) pretenden garantizar que un Estado contratante no estará obligado tanto a permitir una deducción al pagador por la cantidad pagada como a eximir al empleado por la cantidad recibida. Para que la remuneración esté exenta de impuestos en el Estado de origen, deben cumplirse las tres condiciones.
Artículo 18. Honorarios de Administradores
Este artículo establece que un Estado contratante puede gravar los honorarios pagados por una sociedad residente de ese Estado (por ejemplo, de Estados Unidos) por los servicios prestados por un residente del otro Estado contratante (por ejemplo, Portugal) en su calidad de administrador de la sociedad, siempre que los servicios se presten fuera de ese otro Estado contratante (fuera de Portual). Esta norma constituye una excepción a las normas más generales del artículo 15 (Servicios personales independientes) y del artículo 16 (Servicios personales dependientes).
Así, por ejemplo, para determinar si los honorarios de un director externo (no asalariado) están sujetos a impuestos en el Estado de residencia de la empresa, no es relevante si la empresa constituye una base fija del director en ese Estado. La norma prevista en este artículo representa un alejamiento del antiguo modelo estadounidense, que trataba a un director de empresa de la misma manera que a cualquier otra persona física que preste servicios personales: los directores externos estarían sujetos a las disposiciones del artículo 15 (Servicios personales independientes) y los directores internos estarían sujetos a las disposiciones del artículo 16 (Servicios personales dependientes). La posición portuguesa preferida se refleja en el Modelo de la OCDE, en el que un residente de un Estado contratante que sea administrador de una sociedad residente en el otro Estado contratante está sujeto a imposición en ese otro Estado respecto a sus honorarios de administrador, independientemente del lugar en el que se presten los servicios. La disposición del artículo 18 del Convenio representa un compromiso entre estas dos posiciones. El Estado de residencia de la sociedad puede gravar a los administradores no residentes sin umbral, pero sólo con respecto a la remuneración por los servicios prestados fuera del otro Estado contratante. Este artículo está sujeto a la "cláusula de salvaguardia" del apartado l b) del Protocolo.
Así, si un ciudadano estadounidense que es residente portugués es director de una sociedad estadounidense, Estados Unidos puede gravar su remuneración íntegra independientemente del lugar de prestación de sus servicios.
Convenios para Evitar la Doble Tributación: Artículo 21.1 (Otras Rentas)
«1. Las rentas de un residente de un Estado Contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio solo pueden someterse a imposición en este Estado.»
Consideraciones
1. El art. 21, uno de los más importantes del Modelo, actúa a modo de "cajón de sastre" con el fin de asegurar que todas las rentas, cual¬quiera que fuere su naturaleza, obtenidas por un residente en uno de los Estados Contratantes, cuente con una regla de distribución de la potestad tributaria, dotando con ello de un valor omnicomprensivo al convenio en aras de la seguridad jurídica y la igualdad ante la ley.
En principio, todas las rentas que no estén incluidas en una de las categorías tratadas expresamente en el CDI O procedan de fuentes no especificadas se someten a tributación exclusiva en el Estado de residencia del perceptor (ap. 1 Com.). La relevancia de este art. 21 no solo reside en esta función de cierre, sino que en la práctica serán muy numerosas las rentas que, por su orfandad, se someterán a la regla de distribución del mismo.
No solo se ordenan por éste las rentas de una naturaleza no expresada o de una fuente no mencionada en los arts. 6 a 20, sino también todas aquellas que, aun recogidas expresamente, tienen su fuente de renta situada en un tercer Estado y son pagadas a un residente de uno de los Estados Contratantes, o, inversamente, que tienen su fuente situada en un Estado Contratante, pero son pagadas a un residente del mismo Estado. 2. En esta función de cierre la aplicación del art. 21 exige como labor previa determinar si una renta concreta puede ser calificada en alguno de los grupos de renta enumerados en los arts. 6 a 20, utilizando al efecto los principios generales de interpretación aplicables en Derecho internacional, así como los criterios interpretativos puestos a disposición por el propio Modelo (art. 3.2).
Si tras este proceso no es posible encontrar un concepto concreto para la renta analizada es cuando resulta aplicable el art. 21, pero solo una vez que este análisis ha sido realizado. 3. El art. 21 atribuye en exclusiva la potestad tributaria al Estado de residencia, cualquiera que sea la procedencia de la renta. Por ello, el art. 21 resulta también aplicable a aquellas rentas que, aun recogidas expresamente en el convenio, tienen su fuente de renta situada en un tercer Estado o en el Estado de residencia.
A este respecto la expresión "tercer Estado" debe significar cualquier otro Estado distinto de los Contratantes, con independencia de que tenga a su vez concluido convenio con uno de ellos o con los dos. En algunos supuestos excepcionales podría suceder que la renta no quedase sujeta a imposición por el juego combinado de los convenios.
Así, si el Estado de residencia, autorizado a gravar en base al tratado por la aplicación de un convenio con un tercer Estado, estuviera obligado a considerar la renta exenta, sin que el Estado de no residencia pudiera entonces gravarla, y, paralelamente, el tercer Estado, en virtud de un CDI, viniera obligado también a no gravar aquellas rentas, éstas no quedarían sometidas a imposición en ninguno de ellos. Esta situación anómala podría ser evitada, sin embargo, en el caso de que los Estados Contratantes incluyeran en el art. 21 una cláusula de tributación efectiva en uno de los Estados contratantes. 4. En la práctica, son numerosas las rentas que caen en la órbita del art. 21.
En general, se han considerado no mencionadas en los arts. 6 a 20 del Modelo, entre otras, las rentas vitalicias o temporales, las anualidades por alimentos o las indemnizaciones por responsabilidad civil, etc (examine más sobre estos temas en la presente plataforma en línea de ciencias sociales y humanidades).
Recientemente los pagos en operaciones de Swaps de intereses o las rentas derivadas de nuevos instrumentos financieros.
Otros posibles ejemplos de rentas objeto del art. 21 son analizados en el apartado de "doctrina internacional" [una lista de rentas sometidas a este artículo de cierre se contiene en «The Other Income Article of Income Tax Treaties», DTR, 352-384, de John Avery Jones and others, 1990, pp. 364 ss.]. 5. Casi todos los convenios suscritos por España siguen este criterio del Modelo, atribuyendo al Estado de residencia la potestad tributaría en exclusiva. Únicamente los CDIS con Australia, Brasil, Canadá y China establecen un sistema de tributación compartida, y las rentas no especificadas pueden gravarse en los dos Estados, viniendo obligado el Esta¬do de residencia a eliminar la doble imposición a través de las fórmulas del art. 23 (métodos de exención o de imputación). 6. En aquellos convenios que no contengan esta cláusula de cierre del art. 21 (ninguno de los suscritos por España) prevalecerá la tributación del Estado de la fuente frente a la exclusividad del Estado de residencia a menos que otra cosa se establezca. Esta solución de urgencia puede dar lugar a supuestos de doble imposición no evitables por el convenio, salvo que el Estado de residencia, unilateralmente, se decida a eliminarla aplicando el método de exención o el de imputación. 7.
Algunos Convenios suscritos por España (Alemania, Austria, Brasil, Dinamarca, Finlandia, Francia, Japón, Noruega, Países Bajos y Suecia) sigue el Modelo 1963, que se limita a hacer referencia a las rentas "no mencionadas expresamente en los artículos anteriores", reconociendo el derecho de tributación al Estado de residencia, aunque sin incluir la expresión "cualquiera que fuese su procedencia" como sí lo hace el Modelo 1977. Esto ha sido interpretado por algunos autores en el sentido de poner en duda que los convenios suscritos al amparo del Modelo 1963 no permitan utilizar el art. 21 para reconocer la potestad tributaria del Estado de residencia respecto de rentas procedentes de un tercer estado. Éílo significaría que el Modelo 1977, al incluir la citada frase: "cualquiera que fuese su procedencia", lo único que ha pretendido ha sido clarificar algo que ya estaba en el espíritu y la intención de la norma de 1963 y nada impide por ello que los CDU aprobados de acuerdo en este Modelo 1963 posibiliten a través de su cláusula de cierre (art. 21) atribuir al Estado de residencia las rentas procedentes de un tercer Estado. 8.
A diferencia del Modelo OCDE, el Modelo de NU contiene en su art. 21 un tercer párrafo en el que se hace referencia a las rentas procedentes del otro Estado Contratante (el Estado de la fuente) para reconocer a este último un derecho compartido de gravamen. El Estado de la fuente tendría el derecho primario de imposición, mientras que el Estado de residencia (que pierde su derecho exclusivo) quedaría obligado a eliminar la doble imposición (art. 23).
Doctrina Internacional
1.
Se han considerado rentas no mencionadas en los arts. 6 a 20 de los Convenios y sujetas por el art. 21, entre otras, las siguientes: las ganancias obtenidas en los juegos de suerte, envite o azar (IRS, ESTADOS UNIDOS, LTR 87-47-006), las pensiones por incapacidad (Hof Arnheim, holandés, 15 de abril de 1985, Vakstudie Nieuws, 1985, 2184), los pagos de la Seguridad Social (IRS, ESTADOS UNIDOS, LTR 84-52091), los premios (IRS, ESTADOS UNIDOS, LTR 87-14-055), los rendimientos (véase una definición en el diccionario y más detalles, en la plataforma general, sobre rendimientos) en especie a través de la adquisición de un inmueble, propiedad de la compañía, a precio inferior al de mercado en favor del Presidente de la misma (“Conseil d’Etat”, 10 de junio de 1983, 36 Dr.
Fisc. 10 de 1984, p. 402), los premios de la lotería (US District Court, Eastern District of Virginia, Convenio ESTADOS UNIDOS/Australia, 800 F.
Supp. 337, de 1992), las aportaciones a fundaciones (FG Münster, 18 EFG 380, de 1970, Convenio Alemania/Países Bajos), las dietas de consejeros (“Conseil d’Etat”, 26 de febrero de 1992, req.
Núm. 83.461, 1992 Tax Notes Intl. 331, Convenio Francia/Estados Unidos de 1967), las rentas indeterminadas cuya fuente no ha sido suficientemente detallada por el sujeto pasivo (véase más en la plataforma (de Lawi)) (“Conseil d’Etat”, req. 73.105, 45 Dr.
Fisc. Comm. 1.880, de 1993, Convenio Francia/Irán), o el reparto de beneficios ocultos (“Conseil d’Etat”, req.
Núm. 54.101,37 Dr.
Fisc. Comm. 852, de 1987, Convenio Francia/Alemania). 2.
Se consideran rentas sujetas por el art. 21 las indemnizaciones como consecuencia de accidentes (BMF austríaco, 7 octubre 1992, 2 swi 354, de 1992, Convenio Austria/Australia). 3. Las rentas indeterminadas por falta de colaboración del contribuyente en dar información suficiente se sujetan por el art. 21 (Tribunal administratif de Grenoble, núm. 88-36518, 46 Dr.
Fisc. Comm. 1420, de 1994).
Doctrina Española
1. Los rendimientos (véase una definición en el diccionario y más detalles, en la plataforma general, sobre rendimientos) derivados de la prestación de una asistencia téc¬nica constituye un supuesto de renta no mencionada expresamente y, por tanto, sujeta a tributación en el Estado de residencia de su per¬ceptor (TS, 27 septiembre 1991, Convenio España/Francia). 2.
Siendo la entidad donataria una fundación francesa de utilidad pública, su tributación por razón del incremento de patrimonio por un bien adquirido a título lucrativo se regirá por el art. 23 ("Otras rentas") del Convenio (DGT, 18 noviembre 1992, FNR, 95, p. 360, Convenio España/Francia). 3. Una renta vitalicia pagada a un no residente como contraprestación de la cesión de una finca rústica tributa como "otras rentas" (DGT, 16 julio 1992, FNR, 95, p. 195, Convenio España/Francia).
Convenios para Evitar la Doble Tributación: Artículo 21.2 (Otras Rentas)
"2. Lo dispuesto en el párrafo 1 no se aplica a las rentas, excluidas las que se deriven de bienes definidos como inmuebles en el párrafo 2 del art. 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro Estado Contratante una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en él o preste servicios profesionales por medio de una base fija igualmente situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente.
En estos casos se aplican las disposiciones del art. 7 o del art. 14, según proceda."
Consideraciones
1.
Se contiene en este párrafo 2 una excepción al criterio general de 21.1 basada en la atracción del principio de establecimiento permanente o base fija, similar a la contenida en los arts. 10.4, 11.4 y 10.3 del Modelo.
En este art. 21.2 la excepción requiere que el beneficiario de las rentas tenga en el otro Estado Contratante un e.p.
O una base fija, en cuyo caso se aplicarán a dichas rentas las reglas de los arts. 7 ó 14, respectivamente, y no las del art. 21.1. El Estado en el que dicho e.p.
O base fija están situados adquiere entonces el derecho de gravar, de acuerdo con su legislación interna, estas "otras rentas" en la medida en que estén vinculadas efectivamente a uno y otra. Este párrafo fue introducido en el Modelo 1977. 2. Quedan excluidas de lo dispuesto en este art. 21.2 las rentas que se deriven de bienes inmuebles, tal y como se definen en el art. 6.2. Esta expresa exclusión de las rentas inmobiliarias tiene su razón de ser en que dichas rentas son siempre gravadas en el Estado de la fuente (ap. 4 Com.), pero a la vez permite confirmar que a dichas rentas sí les resulta de aplicación el art. 21.1. Ello puede producirse eventualmente (finalmente) por la razón de que el art. 6 contiene solo reglas de distribución de la potestad tributaria aplicables a rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante derivadas de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante.Si, Pero: Pero si la renta afluye a un residente derivada de bienes situados en el mismo Estado de residencia o en un tercer Estado no resultará aplicable el art. 6, sino el art. 21.1 (ap. 1 de los Comentarios al art. 6). Por otra parte, la referencia del art. 21.2 al art. 6.2 nos induce a pensar que en la concreción de rentas de bienes inmuebles a los efectos de este art. 21.2 no se deben incluir las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento, de la aparcería o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles (art. 6.3), que caen de Heno en el ámbito de aplicación del art. 21.1. 3. El art. 21.2 resulta también aplicable a aquellos supuestos en los que tanto el pagador de la renta como el beneficiario son residentes del mismo Estado (ap. 5 Com.), y el pago se encuentra directamente vinculado a un e.p.
O una base fija que dicho beneficiario mantenga en el otro Estado Contratante. Él conflicto puede plantearse en el caso de dividendos o intereses (también cánones) y cuya solución puede encontrarse concediendo al Estado de residencia el derecho de retener a los tipos limitados previstos en los arts. 10.2 y 11.2. 4. La cláusula del establecimiento permanente se recoge en fa mayo¬ría de los convenios suscritos por España; Argentina, Australia, Corea, Checoslovaquia, China, Ecuador, ESTADOS UNIDOS, Hungría, India, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Marruecos, México, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rumania, Suecia y Túnez.
Sin embargo, y respecto de aquellos otros tratados que no contengan esta cláusula del art. 21.2, y teniendo en cuenta que ésta meramente clarifica una consecuencia que se deriva por sí sola de la aplicación del art. 7 ("Beneficios empresariales"), la excepción del principio de e.p.
O base fija debe entenderse aplicable a las rentas residuales del art. 21 también en estos supuestos. Fuente: Joaquín de Arespacochaga, Planificación fiscal internacional, Madrid: Marcial Pons, 1998.