Tributación de las Pensiones
Este artículo es una ampliación de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre este tema.
Nunca te pierdas una historia sobre el derecho fiscal corporativo y relaciones tributarias, de esta revista enfocada al derecho empresarial:
Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto.
Convenios para Evitar la Doble Tributación: Artículo 19.2
Consideraciones
1. Las pensiones públicas pagadas por razón de servicios prestados al Estado solo pueden someterse a imposición por este Estado pagador, de acuerdo con su legislación interna y sin verse restringido en este punto por el convenio. El otro Estado, aun siendo el Estado de residencia, debe reconocer la exención de aquellas rentas salvo si el perceptor de la pensión fuera residente y nacional de este último Estado, en cuyo caso se le reconoce el derecho exclusivo de imposición de acuerdo también a su legislación interna y sin verse restringido tampoco por el tratado. Consecuencia de este criterio, las pensiones pagadas a los funcionarios jubilados recibirán el mismo tratamiento fiscal que los sueldos y salarios percibidos durante el periodo en que permanecieron en activo (ap. 4 Com.). Este criterio es aplicable incluso si el perceptor, nacional y residente del Estado, es también nacional del Estado pagador o de un tercer Estado. 2. Entre los convenios suscritos por España recogen este requisito de la nacionalidad los de Argentina, Australia, Bélgica, Bulgaria, Corea, Checoslovaquia, China, Ecuador, EE UU, Filipinas, Francia, India, Irlanda, Italia, Japón, Luxemburgo, Marruecos, México, Polonia, Reino Unido, Rumania, Túnez y la URSS. 3. Las pensiones han de ser. pagadas por el Estado, alguna de sus subdivisiones políticas o entidades locales.
Son aplicables aquí las con¬sideraciones hechas en este punto respecto del art. 19.1. Ha de tratarse de pensiones públicas (no de carácter privado percibidas por un fun¬cionario, sujetas entonces al art. 18) y también se exigen que sean pagadas por servicios prestados al Estado (no como consecuencia de aportaciones a planes de pensiones) (examine más sobre estos temas en la presente plataforma en línea de ciencias sociales y humanidades).
Respecto del concepto de pensión nos remitimos a ias consideraciones del art. 18. Ha de tratarse de una persona física, tai y como se comenta al respecto en el art. 3.
Doctrina Internacional
1. En el caso de un empleado que trabaja para una empresa privada que posteriormente es nacionalizada y pasa a ser tutelada por el Estado o una subdivisión política, la pensión que posteriormente es pagada al empleado debe ser prorrateada atendiendo al tiempo en el que aquél estuvo empleado bajo un régimen u otro (Ver VOGEL, K.,Double Taxa-tions Conventions, Supplement 1994, Kluwer, 1994). 2. En los supuestos de privatizaciones, el art. 19 será aplicable a las remuneraciones percibidas en el período anterior a la privatización (Hoge Raad, Rolno 29.935, BNB 1995/117, Convenio Países Bajos/-Alemania). Fuente: Joaquín de Arespacochaga, Planificación fiscal internacional, Madrid: Marcial Pons, 1998.
Convenios para Evitar la Doble Tributación: Artículo 19.3
Consideraciones
1. Este párrafo excluye del régimen especial de remuneraciones y pensiones de funcionarios públicos a los empleados de las empresas públicas para aplicarlas las mismas reglas de tributación previstas en el Modelo para servicios personales dependientes (art. 15), las par¬ticipaciones de consejeros (art. 16) y las pensiones privadas (art. 18). De esta manera los sueldos, salarios y otras remuneraciones de emplea¬dos de empresas públicas se rigen por las reglas del art. 15, las remu¬neraciones de los administradores de estas empresas públicas se some¬ten a los criterios aplicables a los consejeros de empresas privadas (art. 16) y las pensiones en favor de estos empleados por el régimen previsto para las pensiones privadas (art. 18). 2. Salvo en el Convenio con Suiza, todos los suscritos por España contienen esta cláusula de excepción relativa a los empleados de empre¬sas públicas.
A los efectos de aquél, las remuneraciones y pensiones percibidas por los empleados de empresas públicas se rigen por las normas aplicables a los pagos realizados con fondos públicos del art. 19 (ly2). 3 (examine más sobre estos temas en la presente plataforma en línea de ciencias sociales y humanidades).
Respecto del significado del término "actividad industrial o comer¬cial", su interpretación debe hacerse con referencia al que el término tiene a efectos del art. 7 ("Beneficios empresariales")- En sentido amplio se refiere a cualquier actividad independiente, distinta de la cesión en uso de la propiedad inmueble del art. 6.3 o de la prestación de servicios profesionales del art. 14. Puede consistir en actividades de hacer o no hacer (beneficios derivados de un pacto de no con¬currencia comercial). Es suficiente con que la actividad se ejerza, con independencia de la forma jurídica adoptada, de la obtención o no de beneficios, o de si se ejerce en régimen de monopolio o de libre competencia.
Doctrina Internacional
1. Una empresa participada por un Estado, subvencionada por éste y que no generaba renta alguna en el otro Estado se consideró que no desarrollaba actividad industrial o comercial alguna, no siendo apli¬cable el art. 19.3, sino las reglas del art. 19.1 y 2 (IRS,EEUU,LTR 83-34012, yRev (examine más sobre estos temas en la presente plataforma en línea de ciencias sociales y humanidades).
Rui. 84-174, Convenio EE uu/Francia). 2. El Banco de Grecia no se considera una empresa pública subsidiaria del Estado griego (United States Tax Court, 1981, TCM 727, Convenio EEuu/Grecia).
En cambio el State Bank Melli de Irán (véase su perfil, la Economía de Irán, la Historia Iraní, el Presidencialismo Iraní, las Sanciones contra Irán, la Bioética en Irán, los Problemas de Irán con Estados Unidos, el Derecho Ambiental en Irán, el Derecho Civil Iraní, el Nacionalismo Iraní, los Activos Iraníes, la Diplomacia Iraní, el Imperio Sasánida, los medos, los persas y el Imperio Selyúcida) sí constituye una institución a la que se le aplica el art. 19.3 (FG Hamburg, EFG 115, de 1992, Convenio Alemania/Irán).
Doctrina Española
1.
No se consideran remuneraciones de funciones públicas las pagadas a empleados de ciertas entidades alemanas que prestan servicios públi¬cos pero que no se relacionan expresamente en el art. 18.4 del Convenio (DGT 26 diciembre 1993, Convenio España/Alemania). Fuente: Joaquín de Arespacochaga, Planificación fiscal internacional, Madrid: Marcial Pons, 1998.
Interpretación del artículo 19.2 del Convenio entre la República Federal de Alemania y el Estado Español para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de 5 de diciembre de 1966
Suscitó conflictos puesto que la Agencia Estatal de Administración Tributaria considera que solo gozan de exención las pensiones públicas pagadas por el Estado en virtud del desarrollo de un empleo público anterior, mientras que algunos Tribunales Superiores de Justicia mantienen la postura contraria y estiman que siempre que la pensión se haya pagado por o con cargo a fondos públicos estará exenta. El citado artículo 19.2 dispone: «No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado Contratante, un Land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado Contratante». El Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en Sentencia 350/2015, de 25 de junio, señala lo siguiente: «Ciertamente este Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en sus sentencias, no crea jurisprudencia ni, según los puntos de vista, puede que tampoco genere doctrina no obstante lo cual es de señalar que sus resoluciones, cuando son permanentemente reiteradas, son la expresión de un criterio que, por supuesto, vincula a este Tribunal Superior, salvo grave quiebra, bancarrota, o insolvencia, en derecho (véase qué es, su concepto jurídico; y también su definición como "insolvency" o su significado como "bankruptcy", en inglés) de los principios de igualdad y unidad de doctrina, a reserva de motivada variación de criterio.
No es objeto de este recurso ni debe ahora ocupar nuestra atención si ello debe vincular o, cuando menos, interesar al TEAR a la hora de decidir una reclamación, dejando constancia de que tal vez con ello se evitarían litigios de idéntico contenido y con un signo final previsible, evitando igualmente el uso innecesario de recursos públicos y gastos a los contribuyentes. Y es que el signo favorable a las tesis de la demanda no es objeto de una resolución aislada de este Tribunal Superior de Justicia de Galicia, sino un criterio ampliamente reiterado en los últimos años del que son expresión las sentencias de 27/1/10 (JUR 2010, 101402) (recurso 15271/08); 14/10/10 (JUR 2010, 413641) (recurso 16600/08); 11/11/10 (JUR 2011, 52079) (recurso 16601/08); 29/10/12 (JT 2012, 1266) (recurso 15635/11); 20/3/13 (JT 2013, 812) (recurso 15636/11); 23/7/14 (JUR 2014, 219745) (recurso 15047/14); 17/10/14 (JUR 2014, 293334) (recurso 15046/14); 22/10/14 (recurso 15092/12); 29/10/14 (recurso 15611/13); y 10/12/14 (recurso 15153/14). De lo anterior ya se desprende que el matiz diferencial entre uno y otro apartado se refiere, no como pretende la resolución recurrida, a la naturaleza pública o privada del empleo anterior, sino a la procedencia de los fondos con los que se abonan las pensiones y remuneraciones similares y, en ambos casos, en consideración, efectivamente, a un empleo anterior, sin distinguir su naturaleza de suerte que están exentas de tributación en el Estado español aquellas cuya procedencia sea pública, tal como se sigue sin dificultad del precitado artículo 19.2 del Convenio». Igual criterio han mantenido los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia, Cantabria y Comunidad Valenciana.
Además, en las sentencias dictadas se han impuesto costas a la Administración demandada. Se han iniciado actuaciones sobre la cuestión planteada con la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), que señala que los Convenios para evitar la doble imposición que han sido firmados por España responden al modelo aprobado por la OCDE, del que se desprende la regla general de que las pensiones pagadas por un Estado a un residente en otro Estado se someten al impuesto del Estado de residencia, salvo que se trate de pensiones percibidas por empleados públicos que no tengan la nacionalidad del Estado de residencia. La AEAT señala que estas reglas se encuentran recogidas en los distintos convenios, aunque en el caso concreto de Alemania el antiguo Convenio de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968) utilizaba unos términos que han dado lugar a una interpretación distinta, consistente en entender que con el Convenio de 1966 gozan de exención en España todas las pensiones percibidas de Alemania. Es decir, la propia Agencia reconoce que los términos utilizados eran distintos lo que ha conllevado una interpretación diferente. La Agencia indica que si bien esta segunda interpretación ha sido acogida por algún Tribunal Superior de Justicia, la interpretación de los órganos de la Administración tributaria (Tribunal Económico-Administrativo Central y Dirección General de Tributos), siempre ha sido y sigue siendo la de considerar que el Convenio de 5 de diciembre de 1966 recoge la regla general de los Convenios que responden al modelo aprobado por la OCDE, y esta conclusión se ratifica por el hecho de que el nuevo Convenio con la República Federal de Alemania de 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), con efectos para el IRPF de los años 2013 y siguientes, contiene una redacción que se ajusta perfectamente al modelo de convenio OCDE. Es preciso tener en cuenta que según el artículo 3 del Código Civil, las normas deben interpretarse según el sentido propio de sus palabras y, por ello, la interpretación del artículo 19.2 del Convenio de 1966 resulta clara, puesto que expresamente dispone que las pensiones pagadas por o con cargo a fondos públicos están exentas de impuestos en el otro Estado contratante.
Además, el hecho de que se haya tenido que proceder a la modificación de la redacción del referido artículo refuerza esta tesis. Tampoco se alcanza a comprender el fundamento de la diferencia de trato fiscal entre las pensiones por un empleo público y las que no. Los Tribunales Superiores de Justicia están respaldando esta interpretación, especialmente en Galicia.
No tiene sentido que se obligue a los contribuyentes a acudir a la vía contencioso-administrativa, con los gastos que ello conlleva cuando, además, se están imponiendo costas a la Administración. Es preciso recordar que no ha sido hasta 2013 cuando la AEAT ha comenzado a remitir cartas a los contribuyentes requiriéndoles la presentación de liquidaciones complementarias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2008 y posteriores, en relación con las pensiones obtenidas por los mismos en el extranjero. Muchos de estos pensionistas solicitaron cada ejercicio asesoramiento al personal de la AEAT sobre la tributación de las referidas pensiones y siempre se les indicó que estaban exentas y que no debían incluirlas en su declaración.
Esta información equívoca les ha inducido a error.
Además, las pensiones nunca se incluyeron en los datos fiscales enviados a los contribuyentes, ni en los borradores confeccionados por la AEAT, lo que ha contribuido a consolidar la creencia de que no había que declararlas. Incluso parece haber casos en los que se incluyeron dichas rentas exteriores y la AEAT procedió de oficio a su rectificación, eliminando aquellas que no tenían soporte y reconocimiento en la correspondiente hoja de datos fiscales. El defensor del pueblo consideró que debería interpretarse el artículo 19.2 del Convenio entre la República Federal de Alemania y el Estado Español para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de 5 de diciembre de 1966 conforme al sentido propio de sus palabras, de tal forma que se consideren exentas en España las pensiones pagadas por o con cargo a fondos públicos.
Pensión Contributiva
Sobre la Pensión Contributiva, véase aquí.