Fiscalidad del Patrimonio
Este artículo es una ampliación de la información sobre derecho tributario o fiscal, en esta revista de aspectos jurídicos de la empresa.
Aparte de ofrecer nuevas ideas y consejos clásicos, examina el concepto y los conocimientos necesarios, en el marco de la imposición en la empresa, sobre este tema.
Nunca te pierdas una historia sobre el derecho fiscal corporativo y relaciones tributarias, de esta revista enfocada al derecho empresarial:
Te explicamos, en relación a los impuestos y otros aspectos tributarios, sobre las personas juridicas, qué es, sus características y contexto.
Convenios para Evitar la Doble Tributación: Artículo 22
«1. El patrimonio. constituido por bienes inmuebles comprendidos en el art. 6 que posea un residente de un Estado Contratante y que estén situados en el otro Estado Contratante puede someterse a imposición en este otro Estado. 2. El patrimonio constituido por bienes inmuebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante disponga en el otro Estado Contratante para la prestación de trabajos independientes, puede someterse a imposición en este otro Estado. 3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional o por embarcaciones utilizadas en la navegación interior, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, solo puede someterse a imposición en el Estado Contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. 4.
Nunca te pierdas una historia sobre el derecho fiscal corporativo y relaciones tributarias, de esta revista enfocada al derecho empresarial:
Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado Contratante solo pueden someterse a imposición en este Estado.»
Consideraciones Generales
A la imposición sobre el patrimonio se refiere el art. 2, que, junto con la imposición sobre la renta, completa el campo de aplicación tributaria del Modelo OCDE. La imposición sobre el patrimonio grava en general la posesión o la propiedad de determinados bienes.
No afecta a la renta o a las ganancias de capital que se deriven de los mismos. En la distribución de la potestad tributaria a efectos de la exención de los impuestos sobre el patrimonio se ha seguido el criterio lógico de considerar que éstos constituyen una fórmula de imposición complementaria de las rentas generadas por un patrimonio determinado. Por ello, tanto el Modelo como los Comentarios parten de la consideración de que el gravamen de dicho patrimonio debe atribuirse, correlativamente, al mismo Estado a quien se otorga el derecho de imposición sobre la renta generada por aquél. El art. 22 guarda una estructura muy similar a la que presenta el art. 13 referido a las ganancias de capital. El patrimonio es gravado solo en el Estado de residencia, con tres excepciones:
los bienes inmuebles, cuya propiedad o posesión puede ser también gravada por el Estado donde están situados (art. 22.1);
los bienes muebles que formen parte del activo de un e.p.
O una base fija en el otro Estado Contratante, que pueden ser gravados también por el Estado donde el e.p.
O la base fija están situados (art. 22.2);
los buques o aeronaves explotados en tráfico internacional que solo pueden ser gravados en el Estado en el que se sitúa la sede de dirección efectiva de la empresa explotadora (art. 22.3).
No todos los CDIs contienen esta cláusula del art. 22, pues hay muchos Estados que no disponen de un tributo de esta naturaleza en su estructura impositiva.
Aplican un impuesto sobre el patrimonio en el ámbito de la OCDE Alemania, Austria, Dinamarca, Finlandia, Luxemburgo, Países Bajos, Noruega, España, Suecia y Suiza (sólo en algunos Cantones).
Algunos Estados, sin embargo, han previsto fórmulas para evitar la doble imposición sobre el patrimonio en sus convenios aun sin contar con un impuesto de esta naturaleza en su legislación interna. Este fue, en su momento, el caso de España hasta 1978, año en el que introduce el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio respecto de los convenios que ya entonces tenía suscritos. El art. 22 solo resulta aplicable a aquellos impuestos sobre el patrimonio que tengan una estructura y contenido análogos al que se hace referencia en el art. 2 del Modelo, o, en cada caso, en la forma en que se configuren en cada CDL No se refiere, por tanto, a los impuestos sobre las herencias o de donaciones, respecto de los que se conciertan convenios separados y específicos, ni tampoco a los impuestos sobre transmisiones patrimoniales (ap. 1 de los Comentarios). De acuerdo con lo dispuesto en el art. 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, el Impuesto sobre el Patrimonio se aplica en régimen de obligación real a todas las personas físicas que sean titulares de bienes situados en territorio español o de derechos que puedan ejercerse o cumplirse en el mismo.
Sin embargo, si existe un CDI con cláusula referida a la imposición sobre el patrimonio, este régimen general quedaría condicionado y limitado, en cuanto que solo quedarían sujetos por obligación real:
los bienes inmuebles situados en territorio español y derechos sobre los mismos;
los bienes muebles que formen parte del activo de un e.p.
O pertenezcan a una base fija, situados en España.
Fuente: Joaquín de Arespacochaga, Planificación fiscal internacional, Madrid: Marcial Pons, 1998.
Convenios para Evitar la Doble Tributación: Artículo 22.1
Consideraciones
Los bienes inmuebles pueden ser sometidos a tributación en el Esta¬do de la fuente, el Estado donde los bienes se encuentran. Esta imposición se ajustará a la legislación interna del Estado sin verse, en su aplicación, restringido por las disposiciones del convenio. Eventualmente estos bienes también podrían ser gravados por el Estado de residencia, cuestión que se ajustará en cada caso a lo que el art. 23 establezca en el convenio respectivo en cuanto a la fórmula aplicable para evitar la doble imposición (exención o imputación). El art. 22 no define lo que se debe entender por el término "que posea un residente de un Estado Contratante".
A falta de alguna concreción específica este término debe ser interpretado en función de la legislación interna del Estado que aplica en cada caso el convenio (art. 3.2). Ello puede llevar a supuestos de doble imposición o de doble exención si ambos Estados se atribuyen la potestad de gravar el mismo bien según sus respectivas legislaciones, o por el contrario, renuncian a su imposición.
Este conflicto solo podría entonces ser resuelto acudiendo al procedimiento amistoso del art. 25 previsto en cada tratado. El término "bienes inmuebles" deberá concretarse, a efectos de este art. 22, tomando el significado contenido en el art. 6, Por ello, y en cuanto a su definición, nos remitimos a las consideraciones recogidas en dicho artículo. Las reglas de valoración serán las que correspondan según la legislación interna del Estado donde los bienes están situados.
En el caso de los convenios suscritos por España habrá que considerar las normas de valoración que se contienen en los arts. 10 ss. de la Ley 19/1991. Lo mismo cabe decir respecto de los criterios relativos a las deudas que pueden ser deducidas, aplicándose a estos efectos las normas con¬tenidas en la legislación del Estado donde los bienes se encuentran (ap. 7 Com.). Respecto de los convenios suscritos por España habrá de estarse a lo dispuesto en el art. 9.4 de la Ley 19/1991 y los criterios allí contenidos, tanto en cuanto a las deudas que por su naturaleza son admitidas para determinar el patrimonio neto, como en lo referente al importe de las mismas que se considera deducible. Debe tratarse, en todo caso, de deudas que tengan su origen en capitales invertidos en los correspondientes bienes objeto de imposición [art. 5.1.6) Ley 19/1991].
En la práctica es frecuente que como consecuencia de la aplicación de legislación interna de los Estados puedan derivarse supuestos de doble imposición o de doble exención, tanto por la existencia de diferentes reglas de valoración o de normas de deducción como por los diferentes criterios seguidos por los Estados en lo que se refiere al devengo y al período impositivo del impuesto en cada caso. En general, los convenios suscritos por España incorporan fielmente el texto del art. 22 del Modelo.
Aquellos suscritos con países que no exigen un impuesto sobre el patrimonio las disposiciones del convenio se aplican solamente a España.
Si en el futuro dichos países exigieren un tributo similar, las disposiciones del CDI resultarían aplicables. Los tratados con Australia, Brasil, Corea, ESTADOS UNIDOS, Filipinas, Irlanda, Italia, Japón y Portugal no contienen disposición alguna relativa a este impuesto.
Sin embargo, en la medida de no disponer estos países de un impuesto sobre el patrimonio, se evitará que en la práctica se produzcan supuestos de doble imposición.
El Convenio con Austria contiene la especialidad de reconocer el derecho exclusivo de gravamen al Estado donde se sitúan los bienes inmuebles.
Algunos convenios (India, Luxemburgo, México o la URSS) aplican las reglas del art. 22.1 a las participaciones en sociedades cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles.
Doctrina Internacional
1. Cuando las disposiciones de un convenio establezcan que unos bienes "pueden ser sometidos a imposición en el otro Estado" ello significa (interpretando conjuntamente los arts. 22 y 23 del Modelo), teniendo en cuenta el método de exención, que tales bienes están exentos de tributación en el otro Estado (Cour de Cassation Francesa, 24 marzo 1992, núm. 90-10.522, de 1992, 31-32 Dr.
Fisc. 1387). 2 (examine más sobre estos temas en la presente plataforma en línea de ciencias sociales y humanidades).
Respecto a la deducción de deudas en el Convenio Austria/España ver VwGH 43 óstZB 347, de 1990. 3.
No son deducibles las deudas sobre el valor de los inmuebles al no utilizar la norma el término "activos" (Hoge Raad, Rolno 20.916, BNB 1983/203, Convenio Holanda/Alemania). Fuente: Joaquín de Arespacochaga, Planificación fiscal internacional, Madrid: Marcial Pons, 1998.
Convenios para Evitar la Doble Tributación: Artículo 22.2
Consideraciones
Los bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente o que pertenezcan a una base fija se someten a imposición en el Estado donde el establecimiento permanente o la base fija estén situados (Estado de la fuente), de acuerdo con su legislación interna, sin verse limitado en su aplicación por el convenio. El art. 22 deja abierta la posibilidad de que aquellos bienes se sometan también a tributación en el Estado de residencia. Ello se determinará en cada caso en el art. 23, en función del método para evitar la doble imposición utilizado en el tratado. Los bienes muebles pertenecientes al sujeto pasivo (véase más en la plataforma (de Lawi)) no afectos a las instalaciones fijas ante¬riores solo pueden ser gravados en su Estado de residencia (art. 22.4). El término "bienes muebles" no se define en el Modelo a efectos del art. 22.2. Para su concreción nos remitimos al significado dado al término en las consideraciones hechas en el art. 13.2.
En cualquier caso, su definición se concreta en cada supuesto de acuerdo con la legislación interna del Estado que aplica el convenio, así como también la determinación de si el valor del bien a efectos de fijar la base imponible debe considerarse o no neto de las deudas directamente imputables a aquéllos. Los conceptos de "establecimiento permanente" y de "base fija" son los que se contienen en los arts. 7 y 14 respectivamente, a cuyas consideraciones nos atenemos. Los bienes han de formar parte del activo del establecimiento permanente. Este hecho debe acreditarse por medio de una contabilidad separada del establecimiento permanente, diferenciada de la propia de su casa central, siempre que ésta refleje fielmente la realidad patrimonial de la actividad de aquél.
En todo caso, debe ser criterio preponderante el de atribución funcional, es decir, es necesario que los bienes estén afectos a la actividad del establecimiento permanente o de la base fija para ser sometidos a tributación por el Estado en que éstos estén situados. Lo que sí resulta irrelevante a estos efectos es el lugar donde se encuentren situados los bienes, incluso aunque estuvieran en el Esta¬do de residencia o en un tercer Estado. Todos los CDIs suscritos por España que contienen reglas relativas a la imposición sobre el patrimonio recogen una cláusula similar a ésta del art. 22.2. Como excepción, el Convenio con Austria atribuye el derecho exclusivo de imposición al Estado en el que el establecimiento permanente o la base fija estén situados.
Doctrina Internacional
1. Los bienes muebles deben estar afectos al establecimiento permanente y deben tener como objeto el de servir a las actividades del mismo.
En este sentido el término "activo" debe ser interpretado en un sentido amplio (BFH, BSJBL, HI 219 y 220, de 1965). 2. El término "bienes muebles" debe ser entendido en su valor neto, permitiendo deducir las deudas directamente afectas a dichos bienes (Hoge Raad holandés, Rolno 24, 723 BNB 1988/188, Convenio Países Bajos/Alemania). 3. Incluso si los bienes están situados en el lugar de la sede de la casa central en el Estado de residencia o en un tercer Estado serán objeto de imposición en el Estado del e.p.
O de la base fija si forman parte de su activo y están afectos a su actividad (RFH, RS,BL, 738 y 739, de 1934, Convenio Alemania/Italia de 1925). 4. Los fondos transferidos desde el establecimiento permanente a la casa central, estando a su disposición y bajo su exclusivo control, deben ser considerados como parte del activo de ésta (BFH, HFR 683, de 1992, Convenio Alemania/Japón). 5.
Si una empresa adquiere una participación social de otra empresa con el fin de eliminar a un competidor del e.p., dicha participación debe ser considerada formando parte del activo de dicho e.p., aunque aparezca contabilizada en favor de la casa central (RFH, RS,BL, 590 y 591, de 1936). Fuente: Joaquín de Arespacochaga, Planificación fiscal internacional, Madrid: Marcial Pons, 1998.
Convenios para Evitar la Doble Tributación: Artículo 22.3
Consideraciones
En el caso de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional o de embarcaciones utilizadas en la navegación interior, así como los bienes muebles afectos a ellos, corresponde el derecho exclusivo de gravamen al Estado donde esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa explotadora. Los bienes inmuebles afectos a la explotación de buques o aeronaves se someten a tributación en el Estado donde estén situados (art. 22.1). En la concreción del término "buques o aeronaves explotados en tráfico internacional" o de "embarcaciones utilizadas en la navegación interior" nos remitimos a las consideraciones hechas al respecto en el art. 8.1 y 2, respectivamente. Los "bienes muebles" (ver su significado en eí art. 13.2) deben estar afectos a la explotación de los buques, aeronaves o embarcaciones, respectivamente.
Se entiende que existe esta pertenencia cuando la empresa no desarrolla otra actividad que la explotación de aquéllos.
Sin embargo, cuando desarrolla paralela¬mente otras actividades, solo los bienes usados exclusivamente en el transporte marítimo o aéreo o en la navegación interior se someten a las reglas del art. 22.3. El resto de los bienes no afectos se someten a tributación por el art. 22.2 (e.p.
O base fija) o por el art. 22.4 (bienes no afectos). Para concretar el término "sede de dirección efectiva" de la empresa nos atenemos al significado analizado en el art. 8.1. Fuente: Joaquín de Arespacochaga, Planificación fiscal internacional, Madrid: Marcial Pons, 1998.
Convenios para Evitar la Doble Tributación: Artículo 22.4
Consideraciones
Como fórmula de cierre, todos los bienes no contemplados expresamente en los párrafos anteriores se someten a tributación exclusiva en el Estado de residencia, de acuerdo con su legislación interna y sin verse restringida dicha sujeción por las disposiciones del convenio. Por su parte, el Estado de la fuente debe declarar exento de tributación dicho patrimonio. Este art. 22.4 es aplicable también a los casos en los que los bienes están situados en un tercer Estado, incluso si se trata de bienes inmue¬bles, formando o no parte del activo de un e.p. en el otro Estado, siempre y a condición de que no exista un CDI aplicable entre el Estado de residencia y el tercer Estado. El art. 22.4 actúa como cláusula de cierre, asegurándose que todo elemento patrimonial, cualquiera que sea su naturaleza, queda sujeto a imposición en un Estado. Entre los convenios suscritos por España el Convenio con Argentina contiene una especialidad relativa al patrimonio constituido por acciones o participaciones en el capital de una sociedad, que solo podrá someterse a imposición en el Estado del que su titular sea residente (art. 22.4). La cláusula de cierre en este Convenio remite la potestad tributaria a ambos Estados de acuerdo con su legislación interna. Los convenios con México y la URSS someten a tributación las participaciones sustanciales en sociedades (el 25 por 100 del capital) en el Estado donde dichas sociedades son residentes. India reduce la exigencia la participación sustancial al 10 por 100.
Doctrina Internacional
Para la valoración de acciones en sociedades extranjeras deberá atenderse al criterio regido en el país donde aquéllas estén situadas (OFD Dusseldorf, 15 diciembre 1965, 20 BB 115, de 1965).
Doctrina Española
Por aplicación del Convenio no tributarán en España las cantidades que el no residente tenga en cuentas bancadas, salvo que tenga en España un e.p.
O una base fija de actuación (DGT, 10 diciembre 1991, FNR, 95, p. 358, Convenio España/Alemania).
Reservas
España se reserva el derecho de gravar el patrimonio constituido por acciones u otras participaciones en una compañía cuyos activos consistan principalmente en bienes inmuebles situados en España, por acciones u otras participaciones que otorguen a su titular el derecho de disfrutar bienes inmuebles situados en España o por acciones u otros derechos que constituyan una participación sustancial en una compañía que sea residente en España (ap. 13 Com.). Fuente: Joaquín de Arespacochaga, Planificación fiscal internacional, Madrid: Marcial Pons, 1998.